Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0154-06 de 25 de Enero de 2006

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004 art.10-3

Cuestión

1. Se plantea si existe obligación de emitir factura por el importe de las cuotas de inscripción inicialmente ingresadas en las cuentas bancarias de la entidad consultante.

2. Asimismo se plantea cuál debe ser el tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades que debe darse a las siguientes operaciones:

· Ingreso en las cuentas bancarias de la entidad consultante de las cuotas de inscripción a los congresos organizados por ella.
· Traspaso de dichos importes a las cuentas bancarias de los organizadores de los Congresos.
· Cobro de la correspondiente comisión por dicha gestión.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social, entre otras actividades, la creación, desarrollo e implementación de productos y servicios de información a través de la red de Internet; la gestión y explotación de portales y páginas web de todo tipo, la comercialización de bienes y la prestación de servicios a través de la red, la comercialización de bienes y la compra-venta, contratación, distribución, importación, exportación, licencia, gestión, desarrollo e implementación de los sistemas informáticos, telefónicos, telemáticos, ofimáticos y software necesarios para llevar a cabo las actividades mencionadas.

En particular, la entidad dispone de un tpv on-line (pasarela de pago), que permite el cobro de operaciones por medio de cargo on-line en tarjeta de crédito o débito, asociada a una aplicación informática, mediante la cual tiene previsto realizar las siguientes operaciones:

· Sus clientes, fundamentalmente organizadores de congresos, utilizarán el tpv para cobrar la cuota de inscripción a aquellas personas que deseen participar como asistentes a los congresos por ellos organizados.
· El importe de las cuotas se ingresa en una cuenta bancaria de la entidad consultante.
· Posteriormente, la entidad transfiere el importe de las cuotas a cuentas bancarias a favor de los organizadores, cobrando una comisión por la gestión.

Contestación

Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- El Impuesto sobre el Valor Añadido grava las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales en el territorio de aplicación del Impuesto.

Las reglas para determinar el lugar en que se consideran realizadas las prestaciones de servicios se recogen, principalmente, en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).

El artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone en el apartado Uno, que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley.

El artículo 70 de la Ley el Impuesto recoge una serie de reglas especiales para la localización de determinadas prestaciones de servicios.

2.- A efectos de la presente consulta, hay que tener en cuenta la regla prevista en el artículo 70, apartado Uno, ordinal 4º, que hace referencia a los servicios suministrados por vía electrónica. Su letra B) define dichos servicios del siguiente modo:

"B) A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de este apartado, se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica."

Ante las dudas que puede plantear esta materia, la Comisión Europea y los demás Estados miembros de la Comunidad Europea en el seno del Comité de Expertos al que se refiere el artículo 29 de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha llegado a la opinión unánime sobre la consideración o no de determinadas operaciones como "servicios suministrados por vía electrónica" contemplados en el último guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva.

Así, señala el Comité de Expertos que un "servicio prestado por vía electrónica" se caracteriza por dos notas: en primer lugar, se presta por Internet o por una red electrónica (es decir depende de Internet o de una red similar para su prestación), además, su naturaleza depende mucho de la informática para su prestación (está fundamentalmente informatizado y no es viable sin informática).

Por consiguiente, aplicando los dos criterios anteriores, un "servicio prestado por vía electrónica" incluirá o consistirá en alguno de los siguientes:

el suministro de productos digitalizados en general, como programas informáticos y sus modificaciones o actualizaciones;
un servicio que permita o apoye la presencia de una empresa o un particular en una red electrónica (por ejemplo, un sitio o una página web);
un servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;

los servicios que estén informatizados y dependan de Internet o de una red electrónica para su prestación.

De conformidad con el número 4º apartado uno del citado artículo 70, letra A), los servicios prestados por vía electrónica se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes supuestos:

"a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio."

Si los servicios de gestión de cobro a los que se refiere el escrito de consulta pueden ser calificados como servicios prestados por vía electrónica, en los términos expuestos anteriormente, se aplicará lo dispuesto en el apartado A) del artículo 70.Uno 4º, de forma que los mismos se entenderán localizados en territorio de aplicación del impuesto cuando se presten a un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o cuando el destinatario no tenga carácter de empresario o profesional y esté establecido en la Comunidad, dado que el consultante está establecido en territorio de aplicación del Impuesto.

3.- En el caso de que el número 4º del artículo 70, apartado Uno no resultara aplicable a las operaciones descritas en la consulta, por no tener éstas carácter de servicio prestado por vía electrónica, estaríamos ante un servicio financiero y habríamos de tener en cuenta lo dispuesto en la letra A), del número 5º, apartado Uno, del artículo 70 de la Ley, que recoge las reglas para la localización de determinados servicios contenidos en la relación que, a estos efectos, se señalan en la letra B) del mismo artículo 70.uno.5º.

"A) (?)

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

(?) g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16ºy 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.(?)."

En el supuesto de que los servicios objeto de consulta se englobaran en la letra g) del apartado B) del citado artículo 70. Uno, 5º, por considerarse servicios financieros, se entenderán localizados en territorio de aplicación del impuesto, y por tanto sujetos al mismo, en los mismos casos que los expuestos en el apartado 2 de la presente contestación y, adicionalmente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70. Uno. 5º, b), cuando el destinatario no empresario o profesional estuviera establecido, además de en la Comunidad, en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Si el destinatario es un empresario o profesional, la regla de localización no varía, por lo que el servicio estará sujeto al impuesto cuando dicho destinatario esté establecido en territorio de aplicación del impuesto.

4.- En relación con las obligaciones de facturación del consultante, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, dispone:

"1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (?)".

Por tanto, el consultante deberá facturar a su cliente por los servicios prestados, es decir, deberá facturar al organizador de congreso el servicio de cobro que le presta y cuya contraprestación será la comisión de gestión que cobre la consultante. Es este servicio de cobro el que estará sujeto al Impuesto, siempre que se localice en territorio de aplicación del Impuesto según las reglas expuestas anteriormente, en atención a que se califique como servicio prestado

por vía electrónica o servicio financiero, y por el que la consultante tendrá que facturar a su cliente que es el organizador de congresos.

Impuesto sobre Sociedades.

1.Tratamiento fiscal del ingreso en cuenta de las cuotas de inscripción a los congresos.

El artículo 189 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, en adelante TRLSA, al establecer la estructura de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, señala, entre las partidas de ingresos, el importe neto de la cifra de negocios, el cual, a su vez, está definido en el artículo 191 del mismo texto refundido, en virtud del cual:

R>"El importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios".

Teniendo en cuenta que la entidad consultante no adquiere la propiedad del bien fungible percibido, puesto que actúa en nombre y por cuenta ajena, y no en nombre propio, el cobro en sus cuentas bancarias de las cuotas de inscripción a los congresos organizados por sus clientes, no determina un ingreso para la misma, por lo que no tendrá ningún reflejo en la cuenta de explotación de la sociedad y, por tanto, no tendrá ninguna incidencia en el resultado contable del ejercicio.

Asimismo, teniendo en cuenta que, a efectos del Impuesto sobre sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo y de 25 de marzo de 2004), en adelante TRLIS, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", el cobro de dichas cuotas no determina un incremento de la base imponible del período impositivo, al no tener reflejo en el resultado contable del ejercicio.

2. Tratamiento fiscal del traspaso de dichas cuotas a las cuentas bancarias de los organizadores de congresos.

El cobro de las cuotas referidas no determina un ingreso para la entidad consultante, sino el nacimiento de una deuda o pasivo con sus clientes, por lo que el traspaso de dichos importes a estos últimos, no determina un gasto, sino la cancelación de un pasivo, no afectando, por tanto, la base imponible del período impositivo.

3. Tratamiento fiscal del cobro de la comisión por la gestión

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 del TRLSA, previamente señalado, forma parte del importe neto de la cifra de negocio, el importe de las contraprestaciones percibidas como consecuencia de las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad, en el marco de sus actividades ordinarias, debiendo reflejarse dicho importe en los ingresos de la cuenta de explotación, es decir en el resultado contable del ejercicio, formando parte, en consecuencia, de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS.

El reflejo contable de dicho ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, debe efectuarse siguiendo el principio de devengo recogido tanto en la normativa contable.

Dicho principio ha quedado igualmente recogido en el artículo 19.1 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Por tanto, la imputación desde un punto de vista fiscal, debe efectuarse en el ejercicio económico en que se haya efectuado la prestación del servicio, con independencia de que se haya efectuado o no el pago de la contraprestación por parte del deudor, es decir con independencia del cobro efectivo de la comisión estipulada por la entidad consultante.

Sin perjuicio de lo anterior, el TRLIS en su artículo 19.3, dispone lo siguiente:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.