Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0155-14 de 24 de Enero de 2014

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-1-3º y 91-uno-2-3º

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por el profesional veterinario a dicha agrupación.

Descripción

El consultante es un profesional veterinario que presta servicios de prevención y erradicación de enfermedades animales para una agrupación de defensa sanitaria ganadera que a su vez factura dichos servicios a sus miembros.

Contestación

1.- La regulación de las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera es la contenida en el Real Decreto 842/2011, de 17 de junio, por el que se establece la normativa básica de las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera y se crea y regula el Registro nacional de las mismas (BOE de 14 de julio).

De acuerdo con el artículo 3, apartado 1 de la Ley 8/2003, de 24 de abril, de sanidad animal (BOE de 25 de abril), precepto al que se refiere el artículo 2, apartado 1 del Real Decreto 842/2011, se entiende por agrupación de defensa sanitaria: "La asociación de propietarios o titulares de explotaciones de animales constituida para la elevación del nivel sanitario y productivo y la mejora de las condiciones zootécnicas de sus explotaciones, mediante el establecimiento y ejecución de programas de profilaxis, lucha contra las enfermedades de los animales y mejora de sus condiciones higiénicas y productivas. A estos efectos, las cooperativas agrarias podrán también constituirse en agrupaciones de defensa sanitaria.".

En la exposición de motivos del Real Decreto a las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera se las califica como: "? un elemento importantísimo en la ejecución de las actuaciones sanitarias y colaborador habitual de la Administración en los Programas oficiales de prevención, lucha, control o erradicación de las enfermedades de los animales.". Por ello se hace necesaria su regulación e, imprescindible, la autorización por parte de la Administración para su constitución, así como su inscripción en el registro nacional de agrupaciones de defensa sanitaria ganadera. Estas agrupaciones tienen personalidad jurídica propia, según lo establece el artículo 3, apartado 1, letra a) del mencionado Real Decreto.

2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(?)"

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las agrupaciones o asociaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Sobre las agrupaciones de defensa sanitaria ganadera ya se ha ocupado esta Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas, en las que se ha pronunciado considerando que dichas entidades tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de empresarios o profesionales (consultas de fecha 16 de julio de 1999 Nº 1231-09, de 6 de septiembre de 2001 Nº 1619-01 y de 28 de enero de 2005 Nº 0024-05, entre otras).

En particular, en la consulta Nº 1619-01 este Centro Directivo se pronuncia de la forma siguiente: "Así pues, la asociación consultante merece a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional, estando las prestaciones de servicios que efectúa a favor de sus asociados, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.".

De acuerdo con lo expuesto, una agrupación de defensa sanitaria ganadera tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sus operaciones sujetas por dicho Impuesto. Generalmente dichas agrupaciones contratan en nombre propio los servicios veterinarios que, posteriormente, prestan a sus asociados.

3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

"3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.".

La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha establecido lo siguiente:

"El Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, establece, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, modificaciones, entre otros, en los artículos 90 y 91 de la Ley37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA en lo sucesivo.

Además de la elevación de los tipos impositivos del IVA, algunas de las categorías de bienes y servicios que hasta la fecha venían disfrutando de un tipo impositivo reducido pasarán a ser gravadas al tipo impositivo general del Impuesto.

Debe tenerse en cuenta que muchas de estas modificaciones suponen la revisión de la Ley del IVA en relación con lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se detallan las categorías de bienes y servicios que pueden beneficiarse de tipos impositivos reducidos.

Es criterio reiterado de la Comisión Europea, y así deriva también de la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, que los Estados miembros deben realizar una transposición estricta y limitada de la categoría de bienes y servicios contenidos en el referido anexo III, sobre los que cabe aplicar, por excepción, un tipo reducido; compromiso asumido por los Estados miembros con el objetivo de lograr una mayor armonización en el ámbito del Impuesto.

Con independencia de lo anterior, también se hace necesario precisar que el tipo impositivo aplicable a las operaciones sujetas al IVA es el vigente con carácter general en la fecha de devengo de las mismas.

En consecuencia, esta Dirección General considera oportuno dictar esta Resolución.

Tipo impositivo aplicable a determinadas entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes, y prestaciones de servicios:

(?)

7.º Tipo impositivo aplicable a la asistencia sanitaria, dental y curas termales.

A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.

En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.

Igualmente, se aplicará el tipo general del Impuesto a la elaboración de informes periciales de valoración del daño corporal, y a la expedición de certificados médicos dirigidos a valorar la salud de una persona con el objeto de hacer un seguro de vida para las compañías de seguros o para ser presentados en el curso de un procedimiento judicial.

También tributan al tipo general los servicios prestados por veterinarios al margen de los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.

Los servicios de balneario urbano y curas termales, circuitos termales, «SPA», hidroterapia, etc., tributan al 21 por ciento.

En todo caso, siguen manteniendo la exención del Impuesto los servicios prestados por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, siempre y cuando se refieran actividades relacionadas con su profesión".

4.- El artículo 20, apartado Uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

Los servicios veterinarios.

Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número".

Según informe, de fecha 18 de octubre de 1993, de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Sanidad y consumo "las actividades profesionales veterinarias entran claramente en el ámbito sanitario, en cuanto constituyan "protección de la salud" humana y animal y atención y asistencia sanitaria a los animales.".

A estos efectos se entenderá que los servicios veterinarios están comprendidos en el ámbito sanitario y tienen por objeto la protección de la salud de los animales, cuando las citadas prestaciones de servicios consistan en la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades de los animales.

5.- De acuerdo con los preceptos indicados de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios veterinarios están excluidos expresamente de la exención de dicho Impuesto pero, en cuanto estén comprendidos en el ámbito sanitario y tengan por objeto la protección de la salud de los animales, hasta el 31 de agosto de 2012 les era de aplicación el tipo reducido del 8 por ciento, previsto en el artículo 91.Uno.2.11º de dicha Ley, en la redacción vigente hasta dicha fecha.

El artículo 91, apartado, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:

1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.

2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.

3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.

De acuerdo con lo expuesto tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento, desde el 1 de septiembre de 2012, los servicios veterinarios prestados a una agrupación de defensa sanitaria ganadera, puesto que la misma, destinataria de los citados servicios, no es titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera.

Así se ha pronunciado recientemente este Centro Directivo, en su contestación vinculante de 20 de marzo de 2013 (V0887-13), en la que se dice lo siguiente:

"El tipo impositivo del 10 por ciento, previsto en el 91, apartado uno, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido resultará aplicable a los servicios veterinarios prestados a titulares de explotaciones ganaderas, tal y como estas se conceptúan en el artículo 44 del Reglamento de dicho Impuesto.

En otro caso, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las prestaciones de servicios veterinarios objeto de consulta es el 21 por ciento.".

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.