Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0165-21 de 03 de Febrero de 2021

Normativa

Ley 37/1992 arts. 69.Uno.1º, 84, 164.Uno.3º RD 1619/2012 art.2

Normativa

Ley 37/1992 arts. 69.Uno.1º, 84, 164.Uno.3º RD 1619/2012 art.2

Cuestión

Aclaración de las obligaciones de facturación y declaración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, consulta V1681-18.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil establecida en los Países Bajos que suscribe un contrato con una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto. La consultante pertenece a un grupo crediticio holandés.

En virtud de dicho contrato, la entidad establecida vende aceitunas a la consultante si bien éstas quedarán en posesión de la primera, como depositaria, obligándose a la guardia y custodia de las mismas. El depósito tiene carácter gratuito. La consultante adquiere también una opción de venta en virtud de la cual puede decidir revender las aceitunas a la entidad establecida estando ésta obligada a adquirirlas.

La entidad establecida asume la responsabilidad en el caso de cualquier merma o daño que pudieran sufrir las aceitunas en depósito incluso en caso fortuito o de fuerza mayor. A estos efectos, debe suscribir un seguro a todo riesgo para la cobertura de las posibles contingencias que pudieran afectar a las aceitunas.

La consultante tiene la libertad de vender las aceitunas al operador que desee aunque, por lo general, las aceitunas serán recompradas por la entidad establecida por motivo del ejercicio de la opción de venta o no. En estos casos, el precio de reventa a satisfacer por la entidad establecida tendrá en cuenta el precio inicial de venta más un margen comercial igual a un indicador de tipos de interés, EURIBOR a un año, más un diferencial así como también los costes de gestión e inspección de las aceitunas.

Contestación

1.- Este Centro directivo con fecha 13 de junio de 2018 y número de referencia V1681-18, en relación con la operativa descrita en la consulta, informó lo siguiente, si bien en aquel caso, la consulta fue presentada por un cliente de la consultante:

“ (…)

En atención a los antecedentes de hecho arriba descritos, cabe concluir que ninguna de las operaciones efectuadas por la consultante y la entidad holandesa en ejecución del contrato suscrito entre ambas puede calificarse, a los efectos del impuesto, como entrega de bienes pues, si bien parece acordarse la transmisión jurídica de las aceitunas, cabe interpretar que no se produce una traslación de la totalidad de los beneficios y las cargas que, dado su contenido económico, resultan inherentes al ejercicio del derecho de propiedad como pudiera ser el derecho a hacer suyos los frutos derivados de la cosa vendida así como, en caso contrario, la obligación de asumir la pérdida o deterioro de la cosa que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, sigue recayendo sobre la parte vendedora.

(…)

De todo lo anterior, el contrato suscrito por las partes parece, que, comparte la naturaleza de una operación financiera de préstamo con pignoración de materias primas, en virtud del cual una de las partes, en este caso, la entidad holandesa, libera fondos a favor de la consultante viniendo esta última obligada, en el plazo de un año, al reembolso de los mismos junto con unos intereses calculados, precisamente, en función de un índice de evolución del precio del dinero como es el Euribor incrementado en un diferencial. La operación queda adicionalmente garantizada con la pignoración de las aceitunas que quedan en poder de la consultante.

(…)

En conclusión con todo lo anterior, la operación objeto de consulta parece que tiene la naturaleza y características de un instrumento u operación financiera similar a la obtención de un préstamo con pignoración de las aceitunas por parte de la consultante. Esta operación determina la realización de una prestación de servicios de financiación por parte de la entidad holandesa a favor de la anterior que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.”.

Como consecuencia de lo anterior, este Centro directivo estableció que, a la luz de la información suministrada y dada la naturaleza financiera de la operación objeto de consulta, la misma constituía una prestación de servicios sujeta aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).

2.- Por su parte, el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Así, la prestación del servicio financiero prestado por la entidad consultante se entenderá prestado en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y sujeto al mismo en dicho territorio, si bien exento, toda vez que el destinatario de dicho servicio es un empresario o profesional que actúa como tal y radica en el citado territorio la sede de su actividad económica o el establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, destinatario de dicho servicio.

3.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a) de la Ley 37/1992, señala que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, las obligaciones de facturación se contienen en el artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto así como en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

A este respecto, señala el artículo 164.Uno 3º de la Ley del Impuesto que: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por su parte, el artículo 2, apartados 2, letra a) y apartado 3, letra a), del mencionado Reglamento, preceptúa lo siguiente:

“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…)

3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

(…).”.

En consecuencia, y tal como ha establecido este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 12 de enero de 2015, número V0043-15, entre las obligaciones de expedir factura, contenidas en el artículo 2 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no se contempla el caso objeto de consulta, en el que es la entidad destinataria del servicio el sujeto pasivo de determinadas prestaciones de servicios intracomunitarios y, por tanto, no existe obligación de expedir factura por dicha entidad, respecto de dichas operaciones.

La obligación de expedición de la denominada autofactura, regulada anteriormente en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992 fue suprimida, con efectos 1 de enero de 2011, por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre (BOE de 23 de diciembre). Paralelamente, el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), modificó el artículo 2.3 del derogado Real Decreto 1496/2013, de 28 de noviembre suprimiendo, asimismo, la obligación que se regulaba en dicho precepto.

Así, y tal como se desprende de la contestación vinculante de 14 de diciembre de 2016, número V5303-16, en el caso de una prestación de servicios que se entienda realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España sino en otro Estado miembro, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, no será de aplicación el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, sino la normativa de facturación de dicho Estado miembro.

La factura original emitida por el prestador holandés deberá cumplir los requisitos exigidos por la normativa del impuesto del respectivo Estado miembro que estará armonizada con la Directiva 2006/112/UE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En particular, el artículo 226 de la Directiva es el que armoniza el contenido de la factura en los Estados miembros.

4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

- De la operativa descrita en el escrito de consulta, y a la luz de las conclusiones que se desprenden de la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, número V1681-18, al no tener lugar el hecho imponible “entrega de bienes” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la venta de las mercancías a la entidad consultante por parte de la entidad establecida ni tampoco posteriormente como consecuencia de la recompra de dichas mercancías por parte de esta última, no existe obligación de facturar dichas operaciones ni por una ni por otra entidad, no generándose para las entidades establecidas, vendedoras de las citadas mercancías obligación de información de dichas operaciones a través del Suministro Inmediato de Información (SII).

- No obstante, lo anterior, y en la medida que la operación que subyace en el contrato suscrito entre las partes, es un servicio de financiación prestado por la entidad consultante a la entidad establecida, la primera deberá documentar la operación en la correspondiente factura que se regirá por la normativa en materia de facturación del Estado Miembro donde se encuentre establecida.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.