Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0168-17 de 24 de Enero de 2017
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 24/01/2017
Num. Resolución: V0168-17
Normativa
LIS Ley 27/2014 art. 10, 11, 12, 13
Cuestión
Deducibilidad de ambas propuestas en el Impuesto sobre Sociedades.
Descripción
La entidad consultante se dedica a la multiplicación aviar en el ámbito de la avicultura de puesta. Al cabo de unos años de trayectoria, ha decidido actuar ante un riesgo existente ocasionado por el desarrollo de un tipo de enfermedades que son contraídas con una elevada probabilidad. En caso de contagio, la única alternativa existente es la eliminación del 'lote afectado' con la consiguiente pérdida ocasionada no solo por su coste de producción sino por las obligaciones contraídas con terceros.
Algunas de estas enfermedades están cubiertas por el Agroseguro, pero hay otras, como es el caso de una en particular, que no tienen ningún tipo de cobertura.
La entidad ha intentado por todos los medios obtener el amparo de las distintas compañías aseguradoras que operan en el mercado pero debido, entre otros motivos, a la prevalencia elevada de dicha enfermedad y sus dificultades de diagnóstico, la respuesta ha sido negativa.
Ante esta situación, la entidad consultante se ha planteado las siguientes alternativas para hacer frente a este problema que ocasiona una gran inestabilidad en los resultados de su actividad económica:
- Provisión: Dotación de una provisión para hacer frente a dicha pérdida, respecto de la cual tiene suficiente información para hacer una estimación de su frecuencia y cuantía.
Para dicho cálculo, determina el valor estimado del lote agrupando a las aves en dos tipos: reproductoras madres y reproductoras abuelas y valora la cabaña alojada en función de las tablas oficiales que ofrece el Agroseguro. Calcula la prevalencia de la enfermedad a partir de datos históricos y aplica la probabilidad del suceso, estableciendo el valor de la provisión a dotar. Esta se regularizará al cierre de cada ejercicio en función de la siniestralidad y valor de la cabaña.
- Autoseguro: El cual nace de manera forzosa ante la incapacidad del sistema para ofrecer una cobertura a dicho tipo de enfermedades.
En este sentido, dotaría una provisión de estabilidad como hacen las empresas aseguradoras para dar cobertura a sus clientes. Para la cuantía y límites de dicha provisión utilizará los criterios establecidos en el
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que ?en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?.
Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece que:
?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(?)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
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En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de los mismos, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el cual, en informe de 15 de noviembre de 2016, ha establecido lo siguiente:
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Los elementos patrimoniales destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, deben ser considerados como inmovilizados, a efectos de su clasificación en el balance, mientras que los elementos destinados a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria, deberán ser considerados como existencias.
Por ello, en la medida en que la consulta se refiere a aves reproductoras que posee la empresa, deben considerarse inmovilizado y, por tanto, ser objeto de valoración de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración (NRV) 2ª Inmovilizado material, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Asimismo, se recuerda que han sido aprobadas la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
En este sentido, con posterioridad a su reconocimiento los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro registradas.
Respecto a la amortización, el apartado 2.1. de la NRV 2ª Inmovilizado material, indica que las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
El concepto económico de amortización abarca, por tanto, cualquier tipo de depreciación, incluida la ocasionada por el mero transcurso del tiempo, y su dotación es obligatoria independientemente del resultado de la empresa. En los modelos de cuentas de pérdidas y ganancias tanto normal como abreviado, las dotaciones para amortizaciones del inmovilizado se encuentran ubicadas entre los gastos de explotación.
A su vez, la Resolución de 1 de marzo de 2013 de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, regula la amortización en el apartado 3 de su norma 2ª.
En cuanto a las correcciones valorativas, la NRV 2ª. Inmovilizado material, del PGC, en su apartado 2.2. Deterioro de valor, expresa:
?Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.?
Por su parte, el apartado 6º Criterios de valoración, del Marco conceptual de la contabilidad (MCC), incluido en la primera parte del PGC, define el valor razonable y el valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo como sigue:
?2. Valor razonable.
Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado (?)?
?5. Valor en uso.
Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.
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La Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, desarrolla los criterios previsto en el PGC sobre el deterioro de valor de los activos.
Cuando una empresa identifica un indicio de deterioro en un activo, debe calcular el valor en uso o cantidad que puede recuperar si lo emplea en el curso ordinario de sus operaciones, considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del elemento patrimonial, y su valor razonable menos los costes de venta. El activo estará deteriorado si la mayor de estas dos cantidades es inferior a su valor en libros.
Adicionalmente, conviene aclarar que el valor razonable difiere del valor en uso. El valor razonable refleja las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían a la hora de fijar el precio del activo. Por el contrario, el valor en uso refleja los efectos de factores que pueden ser específicos de la entidad y no aplicables, en general, al resto de entidades.
De acuerdo con lo anterior, si la empresa consultante identifica un indicio del deterioro de valor de la cabaña en su determinación deberá tener en cuenta no solo el valor razonable sino también el valor en uso. De esta forma, el importe de la corrección valorativa por deterioro será la diferencia positiva entre su valor en libros y el mayor de estos dos valores.
Las correcciones valorativas por deterioro del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias tal y como establece el apartado 2.2 de la NRV 2ª del PGC.
Por último, en relación con la cabaña, como elemento del inmovilizado material, habrá que tener en cuenta lo indicado anteriormente y amortizarla y determinar su deterioro de valor en función de los criterios señalados, con independencia de los resultados que presente la empresa a cierre del ejercicio. En el supuesto de que en ejercicios anteriores no se hubiera calculado adecuadamente la amortización o el deterioro por falta de aplicación de los criterios indicados, para corregir esta situación, la empresa deberá aplicar la NRV 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la consulta se refiera a las crías o aves que son comercializadas, en la medida en que en tal caso constituyen el producto de la empresa, las pérdidas ocasionadas por los lotes afectados por la enfermedad seguirían el tratamiento previsto para reconocer el deterioro de valor de las existencias establecido en la Resolución de 14 de abril de 2015 del ICAC por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.?
De lo expuesto se desprende que el inmovilizado material que constituyan las gallinas de la entidad consultante ha de valorarse, con posterioridad a su reconocimiento, por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro registradas.
En lo que se refiere a la amortización, a efectos fiscales, el artículo 12 de la LIS establece que:
?1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:
(?)
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
(?)
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
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d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
(?)
e) El contribuyente justifique su importe.
(?)?
En la medida en que la amortización contable que practique la entidad consultante se corresponda con la amortización fiscal que se deriva de la aplicación de lo establecido en el apartado 1 de artículo 12 de la LIS, la misma será deducible. Ello teniendo en cuenta lo que se indica a continuación.
En lo que se refiere a las pérdidas por deterioro de valor que, de conformidad con los criterios contables de aplicación, pudiera registrar contablemente la entidad, a efectos fiscales debe tenerse en cuenta el apartado 2 del artículo 13 de la LIS, que establece que:
?2. No serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
(?)
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley. (?)?
Es decir, las pérdidas por deterioro del inmovilizado material no son deducibles fiscalmente. Las mismas serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS, el cual establece que:
?Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
(?)
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
(?)?
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que las gallinas de la entidad consultante tuvieran la condición contable de existencias, las pérdidas por deterioro de valor que, de conformidad con los criterios contables de aplicación, pudiera registrar contablemente la entidad, sí serían deducibles fiscalmente, puesto que entre los activos para los que la LIS establece la no deducibilidad del deterioro, no se encuentran las existencias.
Por último, en el supuesto de que, en relación con las gallinas como elemento del inmovilizado material, en ejercicios anteriores no se hubiera calculado adecuadamente la amortización o el deterioro por falta de aplicación de los criterios indicados en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas transcrito, y para corregir esta situación, la entidad consultante aplicara la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habrá de tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 3 del artículo 11 de la LIS, que establece que:
?3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.?
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.