Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0171-14 de 27 de Enero de 2014

Normativa

Ley 37/1992 art. 7-1

Normativa

Ley 37/1992 art. 7-1

Cuestión

1. Sujeción de la operación de reversión al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

La entidad consultante es un consorcio para la explotación de un campus universitario que se encuentra en proceso de liquidación. En los acuerdos de liquidación se aprueba la reversión de los bienes inmuebles aportados inicialmente y de forma gratuita por el ayuntamiento.

Contestación

1.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece la no sujeción al Impuesto de:

"1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

(…).".

La interpretación de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio debe hacerse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asuntos C-497/01, Zita Modes, y Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10 Christel Schriever.

El Tribunal ha establecido que la aportación no sujeta de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende "la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.".

De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:

los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.

Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que "quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma."

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en cada una de las sociedades receptoras una actividad económica autónoma.

Del escrito presentado resulta que en el año 2005 se creó un consorcio formado por diversas entidades para la explotación de un campus universitario. El ayuntamiento partícipe cedió gratuitamente una parcela urbana con destino la implantación de estudios universitarios y en la que se construyeron determinados inmuebles que se destinaron al arrendamiento.

En el año 2013 se acuerda la liquidación de dicho consorcio procediéndose a la reversión de los bienes inmuebles, terrenos y edificios, al ayuntamiento aportante. El resto de bienes, personal y fondos se reparten entre las entidades participantes del consorcio.

De tales hechos se plantea la posible aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7 apartado 1 a la transmisión de tales inmuebles.

De los hechos presentados resulta que el consorcio consultante revierte un conjunto de bienes inmuebles, terrenos y edificios, al ayuntamiento que inicialmente los aportó. En tales condiciones, parece que se trata de una mera cesión de bienes pues no queda acreditado que dicha cesión se acompañe de una estructura de medios organizativos, materiales y humanos que permitan realizar una actividad empresarial de forma autónoma.

2. Asimismo señalar que si la transmisión de los activos quedara sujeta al Impuesto, podría, en su caso, quedar exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto:

"22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…)".

Del escrito de consulta, resulta que los terrenos fueron edificados por el Consorcio, quién asumió en tal caso, la condición de promotor de las edificaciones de los mismos. No obstante lo anterior, la reversión de los terrenos se produce una vez transcurrido un plazo superior a los dos años por lo que dicha operación debe considerarse como una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

3.- El artículo 110 de la Ley 37/1992 establece la necesidad de una regularización del bien de inversión cuando se transmita durante el período de regularización. Así el apartado primero de dicho artículo establece lo siguiente:

"En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir."

Por tanto, en la medida en que no hayan transcurrido los diez años correspondientes del periodo de regularización establecido en la Ley, la entidad deberá proceder a efectuar una regularización única de deducciones por los años restantes.

4.- En relación con la tributación de la operación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según informe recibido de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, de 13 de enero de 2014, se informa lo siguiente:

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:

"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
………

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.".

Por otra parte el artículo 19.1.1º del TRLITPAJD dispone que:

"Son operaciones societarias sujetas:

1. º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.".

Así mismo, el artículo 22 del mismo cuerpo legal determina en su número 1º que "A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.".

Por otra parte, el artículo 23 del mismo texto legal, establece que:

"Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
…

b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.".

A su vez, el apartado 2 del artículo 31 del TRLITPAJD establece que:

"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.".

Por último, la letra a) del artículo 45.I.A) del mismo texto legal, relativa a las exenciones subjetivas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que:

"Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. A) Estarán exentos del impuesto:

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.

Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.".

De acuerdo con los preceptos anteriores, la disolución del Consorcio que realiza la consulta no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por carecer el Consorcio que se disuelve de ánimo lucrativo; pero aunque así fuera, en ningún caso sería sujeto pasivo el Consorcio consultante ya que en la disolución de una sociedad el sujeto pasivo del impuesto es el socio por los bienes y derechos que recibe; por lo tanto, en la operación planteada es irrelevante que se profundice en determinar si la consultante se puede aplicar la exención establecida el artículo 45.I.A. a) del TRLITPAJD ya que no se dará ningún hecho imponible en la que resulte ser sujeto pasivo del impuesto.

En la operación que se plantea sí que se produce una transmisión gratuita de los inmuebles objeto de consulta que revertirán a un Ayuntamiento; dicha operación no podrá estar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por faltar uno de los requisitos esenciales del hecho imponible, cual es el carácter oneroso de las transmisiones sujetas a esta modalidad. Tampoco estaría sujeta tal transmisión al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues este impuesto sólo grava transmisiones lucrativas a favor de personas físicas y, en este caso, el adquirente es una persona jurídica.

Ahora bien, la no sujeción de la transmisión de los inmuebles ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD- ni tampoco a la modalidad de operaciones societarias- ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina la sujeción de la escritura pública en la que se formalice la transmisión de los inmuebles a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplir con los requisitos establecidos en el transcrito artículo 31.2 del TRLITPAJD. No obstante, dado que el adquirente es una Administración Pública, un Ayuntamiento, tendrá derecho a la aplicación de la exención subjetiva prevista en el artículo 45.I.A) a) también transcrito.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria