Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0173-16 de 19 de Enero de 2016

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 71, 72 y 73

Cuestión

Si el resultado fiscal obtenido en la transmisión a un tercero ajeno al grupo de consolidación fiscal, efectuada en 2014, por parte de las Cajas (entidades dependientes) de acciones que estas tenían en X (sociedad dominante), debe ser objeto de eliminación en el cálculo de la base imponible consolidada del Grupo fiscal X en el período impositivo 2014.

Descripción

La entidad consultante (X) es una entidad financiera constituida en 2013 mediante la aportación del negocio financiero de varias cajas de ahorro (las Cajas en adelante). Como resultado de la aportación y la correspondiente asignación de acciones, resultó un valor por acción de X distinto para cada una de las Cajas. Dicha aportación se llevó a cabo bajo el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto en el artículo 83. A 31 de diciembre de 2013, las Cajas ostentaban el 69,27% de X.

En 2014 las Cajas transmitieron parte de sus acciones en X a terceros. Como consecuencia de la transmisión, las Cajas registraron una pérdida contable a nivel individual por la diferencia entre el valor en libros de su participación en X y el precio de transmisión de dichas participaciones, siendo la pérdida por acción distinta en cada Caja dado el distinto precio asignado a las acciones en la aportación del negocio. Si bien, las Cajas integraron en su base imponible individual dicho resultado contable junto con las correcciones fiscales correspondientes, atendiendo al valor fiscal de las acciones transmitidas, coincidente con el valor asignado a las mismas en la aportación, que es independiente al valor contable por el que se registraron dichas acciones.

La entidad X, las Cajas y determinadas sociedades participadas por X que cumplen los requisitos exigidos, han venido aplicando, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el régimen de consolidación fiscal previsto en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Grupo fiscal X). La entidad X es la sociedad dominante del Grupo fiscal X.

Por otra parte, X es una sociedad dominante de un grupo mercantil, que, junto a sus sociedades dependientes, constituyen el grupo mercantil X. X está obligada a elaborar las cuentas anuales consolidadas del grupo, que incluyen las participaciones en negocios conjuntos de inversiones en entidades asociadas. Las Cajas no están incluidas en el perímetro de consolidación contable del grupo mercantil X.

Contestación

En lo que se refiere a la base imponible individual, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

De acuerdo con este precepto, para calcular su base imponible individual, las Cajas vendedoras deberán partir de su resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, corrigiéndolo, en su caso, mediante la aplicación de los preceptos del TRLIS.

En lo que se refiere a la base imponible consolidada, los artículos 71, 72 y 73 del TRLIS, dentro del capítulo VII del título VII del TRLIS, que regula el régimen especial de consolidación fiscal, establecen que:

"Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.

3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.

Artículo 72. Eliminaciones.

1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.

tículo 73. Incorporaciones.

1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.

2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.

3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando estas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor.

No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal."

De acuerdo con estos preceptos, para determinar la base imponible del grupo fiscal se sumará, entre otros conceptos, la base imponible individual correspondiente a las Cajas, calculadas en los términos anteriormente comentados, sin incluir la compensación de bases imponibles negativas individuales.

Por tanto, dado que la base imponible individual de las Cajas incluye la renta correspondiente a la venta a terceros de las acciones de la entidad consultante, dominante del grupo fiscal, dicha renta estará también incluida en la base imponible del grupo fiscal. De acuerdo con lo establecido en el artículo 71 del TRLIS, el mencionado resultado no será objeto de eliminación en la base imponible del grupo fiscal, al no corresponder con una operación interna entre entidades del mismo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.