Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0181-21 de 04 de Febrero de 2021
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0181-21 de 04 de Febrero de 2021

Tiempo de lectura: 16 min

Relacionados:

Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha: 04/02/2021

Num. Resolución: V0181-21

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Normativa

CDI Hispano-Francés, Art. 15.

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 9.

Normativa

CDI Hispano-Francés, Art. 15.

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 9.

Cuestión

Tipo de retención de IRPF que tiene que aplicar la empresa en su nómina, y si es necesario realizar algún trámite en la AEAT.

Descripción

La consultante, nacional española y con domicilio en España, tiene un contrato de trabajo desde el 4 de noviembre de 2018 con una empresa española, para realizar un trabajo en Suiza. Su domicilio durante la duración del contrato va a ser en Francia. En 2019, la duración del contrato probablemente va a ser de más de 183 días ya que es un contrato de duración determinada mientras dure el proyecto a realizar.

Contestación

Para determinar la residencia fiscal de la consultante, se debe acudir a lo establecido en la normativa interna española.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubieran producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas según el artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Si de las normas sobre residencia se deduce que la consultante no puede calificarse, en ese período 2019, como residente fiscal en España, esta persona perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período y sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes ,en adelante IRNR, y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que se consideren obtenidas en España conforme al artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, con las particularidades propias del Convenio de doble imposición aplicable al caso.

En tanto esta pérdida no se produzca, la empresa que le contrate deberá practicar retenciones por el IRPF sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el IRNR.

El artículo 32 del TRLIRNR determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:

“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia

Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.

El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.

El artículo 17 del RIRNR dispone:

“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.

6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.

La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden HAC/117/2003; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.

El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y, continúa señalando:

“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”

El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento. En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que “como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.

Por tanto, si el trabajador desplazado opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al IRNR se iniciaría según lo dispuesto en la citada Orden.

Señalado lo anterior, si el trabajador no ejerce la mencionada opción, como se ha indicado anteriormente, en tanto no pierda la consideración de contribuyente del IRPF, la empresa pagadora deberá continuar practicando retenciones por el IRPF.

En este caso, para determinar el importe de la retención correspondiente a los rendimientos del trabajo que le satisfaga, la empresa que le satisface los rendimientos del trabajo deberá atender al procedimiento general previsto en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 82 del RIRPF enumera las operaciones a practicar para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, refiriéndose, en primer lugar, a la determinación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 del RIRPF, de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la “cuantía total de las retribuciones del trabajo”.

No obstante, el artículo 75.3 a) del RIRPF dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.

En este sentido, el artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados, sin que se de información en el escrito de consulta para saber si se cumplen o no dichos requisitos en su caso.

Por tanto, para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 82 del RIRPF se tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas que vaya a percibir el trabajador en el año.

Por otro lado, la residencia de las personas físicas se determina por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año natural, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece que la consultante pudiera llegar a ser considerada no residente en España durante el año 2019. Asimismo, y puesto que en el escrito de consulta presentado la consultante hace referencia a que su domicilio durante la duración del contrato va a ser en Francia, se parte de la premisa de que la consultante en el año 2019 sería no residente en España y residente en Francia y que obtendrá rendimientos de una empresa española, que, a falta de datos en el escrito de consulta, se entiende que serán rendimientos de trabajo.

Debe recordarse que un convenio para evitar la doble imposición sólo será de aplicación cuando se acredite la residencia fiscal en el otro país mediante el oportuno certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio expedido por la autoridad fiscal competente de dicho Estado.

El artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante, el Convenio, establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las rentas del trabajo dependiente se refiere:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

(…)”.

En este sentido, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del TRLIRNR, que señala:

“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.

Por su parte, el artículo 13.1.c) 1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.

De acuerdo con el apartado primero, dicha renta se podría gravar en España como estado de la fuente si el empleo se ha realizado en territorio español, salvo que se den los requisitos establecidos en el apartado 2.

De los escasos datos que indica la consultante parece deducirse que realizará su trabajo efectivo fuera de España, y, por tanto, la renta derivada del trabajo ejercido en el extranjero, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 13.1.c) del TRIRNR no estará sujeta en España, puesto que no deriva, directa o indirectamente, de “una actividad personal desarrollada en territorio español”.

En consecuencia, la renta percibida por la consultante residente en Francia que se deriva de un trabajo no desarrollado en territorio español se considerará como renta no sujeta al IRNR en España y, por lo tanto, no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto.

No obstante lo anterior, tal y como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio y en la citada Orden HAC/117/2003 que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso, la empresa pagadora deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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