Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0205-14 de 29 de Enero de 2014

Normativa

Ley 37/1992 art. 5-Uno-b); 20-Uno-20º; 75-Uno-1º y 7º; 75-Dos; 79-Uno-

Cuestión

Devengo del Impuesto y facturación entre las partes.

Descripción

La consultante tiene previsto realizar la permuta de un solar, en el que la contraparte construirá un edificio de oficinas, a cambio de la posesión de un local en el citado edificio en régimen de arrendamiento.

Contestación

1.- De la escueta información contenida en el escrito de consulta no se deduce con claridad cuál es la contraprestación por la entrega del solar que realiza la consultante, ya que no se especifica si el arrendamiento en virtud del cual disfrutará de un local en la obra futura estará exento del pago de una renta, o si dicha renta existirá pero tendrá un carácter inferior al de mercado; tampoco se señala si tal arrendamiento tendrá una duración determinada o si será de un carácter indefinido en el tiempo.

De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación V2050-09, de 16 de septiembre de 2009), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

- La entrega de la obra futura, en el caso planteado, un local en arrendamiento en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie del arrendamiento futuro del local, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

2.- En el caso objeto de consulta, y en relación con el primero de los tres puntos señalados, la consultante tiene la forma jurídica de sociedad mercantil, por lo que en principio tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29):

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).".

La entrega del solar por parte de la consultante, por tanto, estará sujeta al Impuesto, no resultando aplicable la exención del artículo 20.Uno.20º puesto que se trata de un solar:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?).

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos par ala edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

(?).".

Así pues, la entrega del solar por parte de la consultante quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta. El devengo de esta entrega de bienes se producirá, en virtud de lo previsto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto, "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente", momento en que deberá emitirse factura y repercutirse la cuota impositiva correspondiente.

La base imponible sobre la que deberá repercutir el Impuesto la consultante viene determinada por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992:

"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.".

Así pues, la base imponible estará constituida por el valor de mercado del arrendamiento del local que va a recibir la consultante a cambio de la entrega del solar.

3.- Por lo que se refiere a la contraparte de la permuta que percibe la consultante a cambio de la entrega del solar, en este caso no consiste en la propiedad de una obra futura, sino en el disfrute de la misma en régimen de arrendamiento. Como se indica más arriba, no puede deducirse del escrito de consulta cuáles son los términos en lo que se producirá dicho disfrute. Podemos distinguir dos posibles pagos por este arrendamiento:

A) En todo caso, la entrega del solar, que tendrá la consideración de pago anticipado según lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".

Así pues, en el momento de la entrega del solar por parte de la consultante se produce un pago anticipado por el futuro arrendamiento, que dará lugar al devengo del Impuesto por el importe de dicho pago. De acuerdo con lo que se establece en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, arriba transcrito, la base imponible en el caso de operaciones cuya contraprestación no consista en dinero será la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado.

En el caso de que las condiciones de la permuta impliquen que la consultante disfrute del local en arrendamiento sin satisfacer una renta en efectivo, la entrega del solar equivaldrá a la entrega de la totalidad del precio de dicho arrendamiento, por lo que se producirá el devengo anticipado en ese momento y no existirá ningún otro devengo posterior. De cualquier modo, en el momento de la entrega del solar la contraparte deberá facturar a la consultante por el valor de mercado del mismo, repercutiendo la cuota impositiva correspondiente.

B) Se produciría un pago adicional a la entrega del solar en el caso de que las partes hubieran pactado algún tipo de renta, aun inferior a la de mercado, a satisfacer por la consultante a medida que vaya disfrutando del bien en virtud del arrendamiento acordado. En este caso, cada pago del alquiler daría lugar al devengo del Impuesto, en los términos previstos en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992: "En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.".

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.