Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0207-18 de 30 de Enero de 2018
Resoluciones
Resolución Vinculante de ...ro de 2018

Última revisión

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0207-18 de 30 de Enero de 2018

Tiempo de lectura: 14 min

Relacionados:

Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 30/01/2018

Num. Resolución: V0207-18

Tiempo de lectura: 14 min


Normativa

Ley 37/1992 arts. 24, Anexo-

Cuestión

Tributación de las operaciones descritas en el escrito de la consulta en la Ley de Impuestos Especiales y en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante una sociedad mercantil operadora de productos objeto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos adquiere productos petrolíferos que están almacenados en un depósito fiscal en las condiciones previstas en la Ley de Impuestos Especiales.

En ocasiones, el proveedor de los bienes aún almacenados repercute a la consultante la cuota correspondiente del impuesto especial pero no la correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) En relación con las cuestiones relacionadas con los Impuestos Especiales, se informa lo siguiente.

1.- En primer lugar, la fiscalidad de los productos sujetos a impuestos especiales armonizados se rige por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE de 14 de enero de 2009). Esta Directiva establece un régimen suspensivo de impuestos especiales que, en su trasposición a la normativa interna, está definido así en el apartado 27 del artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE:

?27. ?Régimen suspensivo?: El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo.?

Si un producto objeto de un impuesto especial de fabricación se encuentra al amparo del régimen suspensivo, el devengo de los impuestos especiales de fabricación queda diferido a un momento determinado tras la realización del hecho imponible; a los efectos de este informe, el apartado 1 del artículo 7 de la LIE establece que el Impuesto se devengará:

?1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.?

Por lo tanto, mientras los carburantes y combustibles petrolíferos, productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, se encuentren almacenados en un establecimiento que tenga la consideración de depósito fiscal de hidrocarburos, la transmisión de la propiedad de los mismos dentro del depósito fiscal donde se encuentran no produce consecuencias en relación con el régimen suspensivo de los impuestos especiales de fabricación.

Ahora debe señalarse que, a los efectos de los impuestos especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde a los depositarios autorizados (en España, los titulares de una fábrica o de un depósito fiscal), resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes; por ello, cuando los bienes salen del depósito fiscal para ser puestos a consumo o se autoconsumen en el propio depósito fiscal, se produce el devengo del impuesto especial y el titular del depósito fiscal, sujeto pasivo del impuesto especial, debe repercutir el impuesto especial sobre aquel para el que realiza la operación.

En efecto, los apartados 1 y 2 del artículo 14 de la LIE establecen:

?1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.

(?)

2. Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.?

Por lo tanto, es el titular del depósito fiscal quien está obligado a repercutir las cuotas del impuesto especial sobre aquel para el que realiza la operación que produce el devengo del impuesto.

Ahora bien, en su escrito de consulta, la consultante expone que ?Ocasionalmente, puede suceder también que los operadores proveedores repercutan sobre el Operador adquirente CYLOIL, S.L. las cuotas correspondientes a Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) de los productos adquiridos por ser ellos los responsables directos frente al titular del Depósito Fiscal?. Esta exposición de hechos no es concordante con los efectos que se producen si el producto que se adquiere se encuentra en régimen suspensivo. En efecto, si el producto se adquiere dentro del depósito fiscal, donde se encuentra en régimen suspensivo, no se produce el devengo de la cuota tributaria correspondiente al impuesto especial, por lo que el operador que vende el bien no puede repercutir cuota alguna; no será hasta la salida del depósito, con ultimación del régimen suspensivo, cuando se producirá el devengo y el titular del depósito fiscal repercutirá el impuesto especial sobre aquel para quien realiza la operación.

Por lo tanto, la operación descrita podría referirse al traslado económico (y no a la repercusión jurídica) de la cuota tributaria del impuesto especial correspondiente a los bienes cuya propiedad se trasmite, incorporada como una parte del precio de venta; ahora bien, este traslado de la cuota por un operador que no es el titular del depósito fiscal solo puede deberse a que la adquisición del bien por CYLOIL S.L. se realiza fuera del régimen suspensivo, única razón en que resulta pertinente trasladar económicamente a CYLOIL S.L como nuevo propietario una cuota tributaria repercutida al operador que la traslada y que fue quien soportó el impuesto a la salida del depósito fiscal .

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

2.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto ?las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como ?las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes ?la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.?

De acuerdo con lo anterior, los operadores de hidrocarburos tienen, a los efectos del impuesto la condición de empresario o profesional y las operaciones de compra-venta de productos objeto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas el impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

A este respecto, el artículo 68 de la Ley 37/1992 señala que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición ?cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.?.

De acuerdo con lo anterior, y asumiendo que los productos petrolíferos se encuentran almacenados en depósitos fiscales situados en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de la transmisión, dichas entregas estarán sujetas al impuesto.

3.- No obstante esta sujeción, dichas entregas podrían quedar exentas al amparo del artículo 24 de la Ley 37/1992 que señala que:

?Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(?)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(?)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(?)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(?).?.

Por su parte, el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 define el depósito distinto del aduanero de la siguiente manera:

?Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(?).?.

De acuerdo con todo lo anterior, los bienes objeto de los Impuestos Especiales deben entenderse vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros mientras se encuentren en el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), de Impuestos Especiales.

4.- Ultimado el régimen suspensivo en las condiciones y con los requisitos previstos en la Ley 38/1992, se producirá el hecho imponible operación asimilada a la importación de bienes previsto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que establece que:

?Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(?)

5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(?)

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.?.

En ese caso, el devengo del impuesto ?se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen? de acuerdo con el artículo 77.Uno, párrafo segundo, de la Ley 37/1992.

La base imponible del impuesto en el caso de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes deberá calcularse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 83.Dos, ordinal 3ª, de la Ley 37/1992 que establece que:

?3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.?.

Respecto de la liquidación del impuesto en las operaciones asimiladas a la importación, el artículo 73.3 del Reglamento del impuesto señala que:

?3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.

Los plazos y períodos de liquidación son los que se establecen a continuación:

(?)

b) Las operaciones descritas en el párrafo 5.º del citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, realizadas en los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71.3 de este reglamento, se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará ante el órgano correspondiente de la Administración tributaria competente para el control del establecimiento, lugar, área o depósito respectivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los plazos señalados en el artículo 71.4 de este reglamento.

c) Las operaciones del párrafo b) anterior se podrán consignar centralizadamente en una sola declaración-liquidación que se presentará, en los mismos plazos y períodos, ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:

1.º Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente hubiera excedido de 1.500.000 euros.

2.º Cuando lo autorice la Administración tributaria, a solicitud del interesado.?.

Por último, el modelo a utilizar por la consultante para la liquidación del impuesto es el ?modelo 380-Impuesto sobre el Valor Añadido. Operaciones asimiladas a las importaciones? cuya regulación se contiene en la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre).

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales
Disponible

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones interiores. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones interiores. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

Manual de Derecho societario
Disponible

Manual de Derecho societario

Miguel Ángel Tenas Alós

17.00€

16.15€

+ Información

La fiscalidad de los impuestos especiales
Disponible

La fiscalidad de los impuestos especiales

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información