Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0211-07 de 31 de Enero de 2007

Normativa

TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 14-1-h)

Cuestión

1)Teniendo en cuenta que el dividendo repartido es exigible por la nueva sociedad antes de que transcurra un año desde la recepción de las acciones de la consultante ¿se debe practicar retención por la consultante?
Si la respuesta es afirmativa, ¿Desde qué momento y en qué condiciones podrá la consultante solicitar la devolución del impuesto retenido a la sociedad no residente?
2)Si la aportación no dineraria se realiza al amparo de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 ¿podría entenderse que la antigüedad de la cartera es la que tenía en la sociedad transmitente, en todo caso más de un año, y, por lo tanto, que opera plenamente la exención regulada en el artículo 14.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes?
3) Si la aportación se realizase sin acogerse formalmente a la Directiva citada, pero siguiendo la normativa interna alemana, lo que supone la aplicación práctica de sus mismos principios ¿podría entenderse que la antigüedad de la participación es la que tenía en la sociedad transmitente, y por tanto ser aplicable la exención del IRNR citada?

Descripción

La sociedad consultante, residente en España, es la dominante de un grupo fiscal que tributa por el Régimen Especial de consolidación fiscal. Su socio único es una sociedad residente en Alemania.
La sociedad alemana se plantea transmitir las participaciones que posee hace años, mediante una aportación no dineraria a otra sociedad de nueva creación también en Alemania. Ambas sociedades revisten las formas prevista en la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990.
La consultante tiene previsto repartir dividendos una vez realizada la aportación no dineraria.

Contestación

El artículo 14.1. h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (B.O.E. del 12), según nueva redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, dispone que estarán exentos:

"Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en que estén situados.

2º Que la distribución de beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 20 por ciento. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. Dicho porcentaje será el 15 por ciento a partir del 1 de enero de 2007 y el 10 por ciento a partir del 1 de e enero de 2009.

La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los Convenios para evitar la doble imposición.
(?)"

En el caso planteado el consultante indica que se cumplen todos los requisitos exigidos en este artículo con excepción del relativo al mantenimiento de la participación en la filial de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que es exigible el beneficio distribuido. La sociedad matriz (en adelante S1) residente en Alemania ha transmitido las acciones que posee de la filial a una sociedad de nueva creación (S2), de tal forma que cuando la filial reparte el dividendo correspondiente, la nueva sociedad (S2) que lo percibe no ha mantenido aún la participación en la filial durante un año.

Tal como se indica en el propio apartado h) del artículo 14 transcrito, se podrá obtener la devolución siempre que se mantenga la participación durante el tiempo necesario para completar un año, momento en el que se podrá solicitar la devolución de la cuota previamente ingresada.

Pero se plantea la posibilidad de no tener que practicar esa retención. Se alega que la transmisión de las acciones se ha realizado con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990. Se da a entender que el hecho de que en esta Directiva se prevea que los activos transmitidos mantengan el valor y la antigüedad que tenían en la sociedad transmitente (S1) es suficiente para considerar que la participación se ha mantenido por la nueva sociedad (S2) el tiempo exigido por la Ley.

El capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la ley del impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la unión Europea.

En este caso concreto, el artículo 83.5 del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, establece que:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de ciertos requisitos:

"a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. (?)

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

En este supuesto, se realiza una operación de canje de valores entre dos entidades alemanas, teniendo en cuenta que las acciones que se canjean corresponden a una entidad residente en territorio español.

Esta operación genera una renta, una ganancia patrimonial, que, en aplicación del artículo 13.1.i del texto refundido de la Ley del Impuesto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se considerara renta obtenida en territorio español, y por lo tanto sujeta al Impuesto: "1º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español."

Luego, en principio, esta operación generaría una renta sujeta a tributación en España. Ahora bien, en aplicación del artículo 13 del Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 5 de diciembre de 1966, sólo puede someterse a imposición en Alemania, lo que supone que dicha renta tendrá la consideración de exenta de tributación en territorio español.

Sin embargo, esto no impide que esta operación pueda acogerse al régimen fiscal especial anteriormente mencionado, en la medida en que resulte de aplicación.

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada cumple los requisitos para tener la consideración de canje de valores, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto. Por otra parte, los socios que realizan el canje de valores residen en Alemania, por lo que, en la medida en que la entidad alemana que adquiera los valores esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE, se cumplirán los requisitos citados para la aplicación del régimen.

En conclusión, la operación descrita cumple los requisitos para su consideración como canje de valores, siempre que se opte por la aplicación de dicho régimen fiscal. Lo que supondría que, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias, la entidad beneficiaria del canje de valores recibirá las acciones con la misma fecha de adquisición que tenían en la entidad transmitente, a los efectos de la legislación española.

Por lo tanto, a efectos de aplicar la exención prevista en el artículo 14.h) del TRLIRNR respecto a los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, la fecha de adquisición de las acciones por parte de S2 será la misma fecha de adquisición que tenían en la sociedad S1, si se ha optado por la aplicación del citado régimen fiscal especial.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.