Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0231-18 de 01 de Febrero de 2018

Ley 37/1992 arts. 4, 5 20-uno-15º, 22-cuatro,90, 91- uno-2-1º-

Sujeción y en su caso exención.

La consultante tiene como actividad la prestación de servicios de transporte aéreo con helicópteros y pequeñas aeronaves de ala fija. La consultante realiza determinadas operaciones en relación con emergencias médicas: recogida y traslado de órganos humanos para trasplantes, transporte aéreo del equipo médico, transporte de órganos y equipo médico encargado de la extracción del órgano.

Los servicios se prestan de manera recurrente, en virtud de un contrato de fletamento total con determinadas Administraciones públicas, o bien ocasional, sin contrato de fletamento total.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 15º de la citada Ley, preceptúa que estará exento del tributo 'el transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.'.

La aplicación de la exención contenida en el precepto citado precisa de la concurrencia de dos requisitos:

- Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas.

- Que el vehículo esté especialmente adaptado para el transporte de dichas personas.

A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.

En esta exención no se comprende el transporte de órganos y personal médico si no van acompañando a los enfermos o heridos.

3.- Por otra parte, el artículo 22, apartado cuatro de la misma Ley establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

'Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.”

Respecto del fletamento de aeronaves, este Centro Directivo ha indicado lo siguiente, en resolución de 30 de Junio de 1997 (Boletín oficial del Estado de 19 de Julio):

'En cuanto al fletamento de una aeronave, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia más consolidada lo asimilan al fletamento marítimo, considerándolo como un contrato de transporte en virtud del cual, una de las partes, el fletante, se compromete a poner a disposición de la otra, el fletador, la totalidad o parte de capacidad o pasaje de una aeronave, comprometiéndose frente al destinatario a realizar, mediante precio, el transporte de mercancías o personas de un lugar a otro.

Lo mismo que en el arrendamiento, con el fletamento total se pone la totalidad de la aeronave a disposición del fletador, pero se diferencia de aquél porque en el fletamento total no hay traspaso de la titularidad de explotación ni el fletador asume la dirección técnica y comercial de la aeronave.

La sentencia de 26 de julio de 1990 del Tribunal Supremo afirma:

'Nuestro Derecho sustantivo no regula ni el fletamento ni el arrendamiento de aeronaves. La doctrina acude, por ello, a la aplicación analógica de las normas propias del Derecho marítimo para decidir las cuestiones cuya regulación no la haya previsto la libertad contractual de las partes.

Según el Derecho marítimo, se entiende genéricamente como contrato de fletamento aquel que tiene por objeto la explotación de un buque y consiste en proporcionar su utilización a persona distinta del propietario. Otra forma de cesión del uso es el arrendamiento, para cuya distinción con el fletamento se destaca por la doctrina que en el arrendamiento el propietario de la nave se desliga del resultado económico de la empresa de transporte, mientras que en el fletamento propiamente dicho el fletante no se desliga de la perfecta consumación de la obra. Sobresale en el fletamento el transporte sobre la cesión de la cosa. Aplicando estos conceptos al contrato de autos, se obtiene la conclusión de que fue un contrato de arrendamiento de aeronave, cualquiera que fuere la denominación que le dieren las partes.'

Una de las características esenciales del fletamento es, por tanto, que tiene por objeto el transporte de mercancías o personas. El fletante tiene la obligación de recibir la carga, transportarla y entregarla en destino.

En estas circunstancias, no puede entenderse que un contrato entre la empresa titular de la explotación de una aeronave y un Ente público, por el que aquélla cede a éste una aeronave con fines de prevención o extinción de incendios, sea un contrato de fletamento, aunque para la realización de dicho servicio se transporten mercancías (instrumentos y material contra incendios) y personas (personal especializado en la lucha contra incendios), porque el objeto real de ese contrato no es el transporte de mercancías o personas, sino que unas y otras son el instrumento para la realización del verdadero objeto del contrato, que no es otro que la extinción de incendios.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:

1. Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento y el fletamento total de una aeronave cuando el destinatario de dichos servicios sea un Ente público que utilice la aeronave en el cumplimiento de sus funciones públicas.

A estos efectos se entenderá:

a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario (el Ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándose la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.

b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave cede la total capacidad de carga de la misma al fletador (Ente público), comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas en la forma y condiciones estipuladas.

2. No estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados en virtud de contratos por los que el titular de una aeronave cede la utilización de la misma a un Ente público sin trasladarle la titularidad de su explotación ni la dirección técnica y comercial de la misma, cuando dicha cesión no tenga por objeto el transporte de mercancías o personas por cuenta de dicho Ente público, sino la realización de actividades tales como prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares en las que el transporte de personas o bienes no es sino un instrumento para la realización de dichas actividades.'.

4.- El artículo 21, apartado 5º de la citada Ley declara exentas del Impuesto a 'las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.'

Por otra parte, el artículo 22, en su apartado trece declara exentos del tributo a 'los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.'.

5.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 1º, de la Ley del Impuesto establece que se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.”.

6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º). Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de enfermos o heridos en helicópteros especialmente adaptados para tal finalidad, con independencia de la condición del ente contratante de los servicios de transporte.

2º). Por lo que respecta al resto de los servicios de transporte en helicóptero contratados con entidades públicas para el desarrollo de sus funciones públicas, tales servicios sólo estarán exentos cuando sean servicios cuyo importe se incluye en la base imponible de la importación, consistan en el transporte de bienes destinados a la exportación, o se trate de transporte de viajeros por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.

En otro caso, los servicios de transporte no estarán exentos del tributo.

No obstante, si la citada entidad pública para el ejercicio de sus funciones públicas efectúa el fletamento total de un helicóptero, la referida operación estará asimismo exenta del tributo. Según doctrina de este Centro Directivo, para que un contrato pueda ser calificado como 'de fletamento' y ser acreedor a la citada exención, debe consistir en la puesta de la aeronave por el fletante a disposición del fletador, sin transferir la titularidad de la explotación de la aeronave ni dirección técnica y comercial, con el cometido de realizar transportes de órganos humanos o personas de un lugar a otro.

3º). Los servicios de transporte del personal sanitario tributan al tipo impositivo reducido del 10 por ciento. Igualmente, el servicio de transporte de personal sanitario conjuntamente con el transporte de los órganos humanos tributa al tipo del 10 por ciento. No obstante, los servicios independientes de transporte de órganos humanos para trasplante tributan al tipo impositivo general del 21 por ciento.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.