Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0233-07 de 06 de Febrero de 2007

Normativa

Ley 37/1992 art. 115 y 119

Normativa

Ley 37/1992 art. 115 y 119

Cuestión

- Establecimiento o no antes y después del alquiler del almacén.
- Operación triangular.
- Devolución del Impuesto.

Descripción

La consultante no establecida tiene un contrato de fabricación con una empresa vasca a la que compra "Ex Works" los productos resultantes del proceso. Los productos adquiridos son vendidos por la consultante a empresas de terceros países o comunitarias, también "Ex Works", asumiendo estas últimas empresas el transporte de los bienes a sus países de destino. Parte de la producción la vende la consultante a la empresa vasca fabricante. Además la empresa consultante importa en España otros productos terminados que con posterioridad son vendidos a empresas terceras, comunitarias y nacionales.
En la actualidad se plantea obtener un NIF/IVA de otro Estado miembro para realizar operaciones triangulares y, también, alquilar una parte de un almacén en el País Vasco.

Contestación

1. – El artículo 93 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

(...)".

Por su parte el artículo 94. uno.1º.c) del mismo texto legal dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado".

El ejercicio del derecho a la deducción se contempla en el artículo 99 de la Ley 37/1992, de la siguiente manera:

"Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(...)".

Con carácter general la Ley 37/1992, en su artículo 115, prevé el procedimiento de devolución para aquellos sujetos pasivos que no haya podido efectuar la compensación de las cuotas soportadas o satisfechas de las devengadas mediante las deducciones. Así dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

(...)".

2. – Sin perjuicio de los artículos citados anteriormente, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, contempla un régimen especial de devoluciones cuando se trata de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. El artículo 119 de la Ley 37/1992, establece:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

(...)

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.

R> b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley".

Para determinar la posible procedencia del régimen de devoluciones establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto a la empresa consultante hay que analizar las operaciones realizadas por ésta.

La consultante realiza operaciones sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 68.dos de la Ley 37/1992, que establece que se entienden realizadas en este territorio:

"1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo".

Por lo tanto, la consultante realiza como sujeto pasivo entregas de las mercancías con destino a la exportación y, también, entregas intracomunitarias. Ambas entregas estarán sujetas al Impuesto aunque exentas del mismo. Estas operaciones van a determinar el incumplimiento del requisito al que se refiere el artículo 119.dos.2º.a) y la imposibilidad de solicitar la devolución conforme al régimen especial previsto en este artículo.

3. - De acuerdo con lo previsto en los artículos 92 apartados Uno y Dos, y 94 apartado Uno número 1º de la Ley del Impuesto, la consultante tiene derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que utiliza para la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, pues tal como se establece en la letra c) del último artículo citado, las entregas intracomunitarias y las destinadas a la exportación confieren este derecho. Puesto que no efectúa operaciones en las que deba repercutir el impuesto, habrá de acudir a alguno de los procedimientos de devolución de impuestos regulados en los artículos 115 a 119 de la Ley del Impuesto y no pudiendo solicitar la devolución por el régimen especial establecido en el artículo 119, podrá hacerlo por los procedimientos que se contemplan en el Capítulo II del Título VIII de la Ley 37/1992.

La consultante, sujeto pasivo por las entregas intracomunitarias y con destino a la exportación que realiza deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido exige a los sujeto pasivos, en particular, deberá disponer de un NIF/IVA para la realización de las entregas intracomunitarias, tal como dispone el artículo 16º del 16 y 17 Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal (Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo).

4. – El artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone en su apartado Cinco:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo, una empresa que disponga de unas instalaciones (almacenes) como propietaria, titular de un derecho real de uso o arrendataria de la totalidad o de una parte fija y determinada de los mismos, debe considerarse que dispone de un establecimiento permanente en nuestro país, lo que sucedería cuando la consultante alquile el local en el País Vasco.

La consultante podrá obtener la devolución del Impuesto, soportado o satisfecho, también con arreglo al procedimiento general establecido en el Capítulo II del Título VIII de la Ley 37/1992, sin que pueda solicitar la devolución conforme al régimen especial establecido en el artículo 119 de esta misma Ley, ya que se consideraría una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y cabe entender que haría operaciones desde dicho establecimiento permanente por lo que realizaría entregas que imposibilitan la utilización de este régimen.

En este supuesto, será igualmente sujeto pasivo de las entregas interiores que realiza a la empresa vasca con la que mantiene un contrato de fabricación, a diferencia de cuando no dispusiera del establecimiento permanente.

5.- En el caso que la empresa vasca realizara entregas a la consultante y ésta le comunicara un NIF/IVA de otro Estado miembro, sería la empresa española el sujeto pasivo de la entrega intracomunitaria exenta cuando se transportaran las mercancías a otro Estado miembro y de no estar la consultante identificada en el Estado miembro de destino podría realizar una adquisición intracomunitaria exenta conforme a la normativa equivalente en dicho Estado al artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 que regula las llamadas operaciones triangulares.

6.- Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 17 de enero de 2007 que en consecuencia queda anulada.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.