Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0239-14 de 31 de Enero de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19

Cuestión

1. Si el reflejo contable del derivado contra reservas y pérdidas y ganancias de la entidad consultante en los ejercicios 2012 y 2013 tiene efecto en la base imponible individual y consolidada de la entidad y del grupo fiscal respectivamente en los ejercicios 2012 y 2013.
Dicha operación no sería objeto de eliminación ni en el consolidado contable ni en el fiscal al ser la sociedad B una sociedad no perteneciente al grupo mercantil no fiscal.
2. Si por el contrario, la totalidad de la pérdida derivada de la transmisión de las participaciones sociales es imputable al ejercicio 2013, ejercicio de venta de las participaciones de la sociedad C y por lo tanto, no se tendrían en cuenta a efectos fiscales la contabilización del derivado financiero ni en 2012 ni en 2013.

Descripción

La entidad consultante, sociedad A, domiciliada en territorio español, se dedica a la actividad de instalaciones eléctricas en general, realizando entre otros proyectos la construcción llave en mano de instalaciones fotovoltaicas.
En 2007 inició negociaciones con una sociedad B, sociedad no vinculada a la entidad consultante en ningún sentido, para la construcción de un parque solar. Dicha sociedad tenía la intención de promover a través de sus filiales la construcción y posterior explotación de instalaciones fotovoltaicas.
La entidad consultante se obligaba a gestionar y obtener por parte de una entidad financiera financiación a favor de las filiales para permitirles la ejecución y el desarrollo de los proyectos fotovoltaicos.
Por imperativo de las entidades financieras e interés de las partes, se constituyó una sociedad holding C que asumió la condición de socio al 100% de las filiales, en la que la entidad consultante participaba en un 80%, realizando para tal fin una aportación de fondos propios a la misma de 13.500.000 euros (17.880 euros de capital social más 13.482.120 euros de prima de emisión).
Adicionalmente, la sociedad B impuso a la entidad consultante, sociedad A, como condición esencial para que se le adjudicara el proyecto fotovoltaico, que la misma transmita a la sociedad B una vez transcurridos 5 años desde la firma del documento un porcentaje de participación en la sociedad C equivalente al 50% de su capital social al precio equivalente al nominal de las participaciones.
Para dar cumplimiento a lo acordado, la entidad consultante, sociedad A, otorgó a la sociedad B una opción de venta del 50% del capital social de la sociedad C a ejercitar en noviembre de 2012 por el valor nominal de las participaciones.
Al objeto de regular las operaciones descritas, la entidad consultante, sociedad A, y la sociedad B elevaron a público en noviembre de 2007 un acuerdo marco.
En base a dicho acuerdo marco, la entidad consultante, sociedad A, acudió a la ampliación de capital de la sociedad C en la que adquirió una participación del 80% por importe de 13.500.000 euros (17.880 de capital y 13.482.120 de prima de emisión), y ejecutó el proyecto de parques solares proyectado para la sociedad C facturándole por este concepto un importe de 128.181.512 euros entre 2008 y 2009.
La entidad consultante, sociedad A, y sus sociedades dependientes en más de un 75% (entre las que se encuentran la sociedad C y sus filiales) acordaron la tributación en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen de consolidación fiscal desde el ejercicio iniciado el 1 de enero de 2008. Como consecuencia de ello, los beneficios obtenidos por la entidad consultante por la venta a la sociedad C de los parques solares fueron eliminados en la tributación consolidada del grupo fiscal.
En noviembre de 2012, la sociedad B comunicó a la entidad consultante, sociedad A, su intención de ejercitar la compra sobre las acciones de la sociedad C, realizándose la venta en enero de 2013.
El reflejo contable de las operaciones descritas se indica a continuación:
a) En 2007 se registró un inmovilizado financiero por importe de 13.500.000 euros por la suscripción de las participaciones de la sociedad C.
b) En los ejercicios 2007 a 2009 reflejó en su cuenta de pérdidas y ganancias el beneficio derivado de la venta de los parques solares.
c) Desde 2008 el grupo ha realizado sus cuentas anuales consolidadas incluyendo a la sociedad C y a sus filiales por integración global, eliminando los resultados intragrupo descritos anteriormente.
d) Los auditores de la entidad consultante, sociedad A, consideran que ésta debe tener registrada contablemente la opción de compra otorgada a la sociedad B (sociedad no perteneciente al grupo) como un derivado financiero, cuya valoración tanto inicial como anual se debe realizar con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por ello, proponen el registro contable del derivado financiero en el ejercicio 2012 contra reservas voluntarias por importe de 30.000.000 euros por la valoración a 31 de diciembre de 2011 y el registro en la cuenta de pérdidas y ganancias de 2012 de la variación de valor registrada en el ejercicio por importe de 8.000.000 euros.
En el ejercicio 2013, este derivado financiero deberá llevarse a pérdidas y ganancias y contrarrestar de este modo las pérdidas conocidas por la transmisión de las participaciones, al ser el valor recuperable inferior al valor en libros.
El efecto neto entre ejercicios de la contabilización de la opción de venta y de la transmisión de las participaciones es la pérdida derivada de la diferencia entre el precio de adquisición y el precio de venta de las mismas, es decir, 8.411.244 euros.
La venta de las participaciones de la sociedad C tiene como consecuencias para la entidad consultante:
- La salida del grupo fiscal con efectos del propio ejercicio 2012 y la integración de los resultados internos eliminados (netos) previamente.
El grupo fiscal realizará una declaración complementaria del ejercicio 2012 en el plazo de 25 días más 6 meses desde la venta de las participaciones sociales, incluyendo en la base imponible consolidada la integración positiva de los resultados internos eliminados.
- Una pérdida por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones de la sociedad C transmitidas y el valor de enajenación acordado (nominal).

Contestación

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(?)"

En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en informe de 21 de enero de 2014, ha establecido lo siguiente:

"(?)

En los antecedentes de la consulta en ningún momento se identifica cuál es la realidad de fondo de los acuerdos descritos, en cuya virtud, la sociedad A se compromete a "enajenar" por 11.500 euros, en un plazo de cinco años, una inversión por la que desembolsa 8.437.500 euros. El consultante, según manifiesta, no realizó registro contable alguno por esta concreta operación hasta la fecha del ejercicio de la opción, en el año 2013.

R>Por su parte, los auditores han considerado que el adecuado tratamiento contable de los hechos descritos requeriría calificar y contabilizar dicho acuerdo como un derivado financiero, lo que en el momento inicial hubiera motivado el reconocimiento de una pérdida y el correspondiente pasivo y, subsanar en el ejercicio 2012 el error contable de la empresa aplicando la norma de registro y valoración 22ª "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" del PGC.

Lo anterior, según se indica, originaría un impacto en el ejercicio 2012 de un cargo en las reservas de 30.000.000 euros, y el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias de un ingreso financiero de 8.000.000 euros por la variación de valor del derivado. En el ejercicio 2013, la operación motivaría el reconocimiento de un nuevo ingreso financiero de 22.000.000 por el mismo concepto, la variación de valor del derivado, y el registro de una pérdida de 8.411.244 euros por la baja parcial de la inversión.

En este punto, se pregunta la opinión del ICAC sobre el adecuado tratamiento contable de los citados acuerdos.

Pues bien, el registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (en adelante, MCC) recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica".

En el caso que nos ocupa se desconoce tanto la realidad de fondo de los citados acuerdos como los criterios que sustentan la valoración del derivado, pues ninguna de estas circunstancias se describe con claridad en el escrito de consulta. Por ello, solo es posible realizar unas breves observaciones, desde una perspectiva general, considerando como antecedente el criterio publicado por este Instituto en la consulta 7 del BOICAC nº 79, de septiembre de 2009.

a) Si los acuerdos adoptados simplemente constituyen una realidad aparente o de conveniencia, que encubre una realidad de fondo no declarada, el adecuado tratamiento contable de los hechos descritos requeriría contabilizar esta última.

A tal efecto cabe señalar que, al inicio de un contrato a ejecutar, no tiene racionalidad económica entregar una opción de compra sin contraprestación y, derivar de ello el reconocimiento de un gasto en el momento inicial. Por el contrario, esta circunstancia podría llevar a cuestionar el propio registro contable del 50% de la inversión en la sociedad A.

Según se afirma en la consulta la empresa se compromete a transmitir por un importe insignificante un activo que, en el momento inicial, tiene un valor de 8.437.500 euros. Pues bien, esta circunstancia lo que requeriría es reconocer la verdadera naturaleza económica del activo o contrapartida que adquiere la empresa, probablemente vinculado a la operación comercial pendiente de ejecutar, sin que pueda concluirse de la mera interpretación literal del contrato que lo que procede es reconocer un gasto financiero y el correspondiente pasivo porque esta circunstancia, como se ha indicado, carece de racionalidad económica.

b) Por el contrario, si una vez analizada la realidad de fondo de la operación en su conjunto, de cuya veracidad responden los administradores de la sociedad, ex artículo 37 del Código de Comercio, la opción de compra otorgada debe calificarse como un instrumento financiero derivado, en sentido estricto, esto es, en los términos en que se definen en la NRV 9ª "Instrumentos financieros" del PGC, el adecuado tratamiento contable de los hechos será el previsto en la citada norma para estos elementos patrimoniales.

Lo anterior, es todo lo que puede informar este Instituto a la vista de los antecedentes facilitados por el consultante en su escrito."

Esta consideración a efectos contables de la operación planteada en el escrito de consulta, será igualmente la que se asuma desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10 y 19 del TRLIS antes transcritos.

En caso de que se considerara que la opción de compra otorgada debía calificarse como un instrumento financiero en sentido estricto, podría resultar de aplicación, en su caso, lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En tal supuesto, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS antes transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.