Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0250-13 de 29 de Enero de 2013

Normativa

Ley 35/2006. LIRPF. Arts., 14.1a) y 2.b) y 17.1; RD 304/2004. RIRPF. Arts. 78.1, 79 y 82 y siguientes

Cuestión

Se consulta respecto del tratamiento fiscal, práctica de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las prestaciones recibidas, salarios derivados de la relación laboral y de tramitación.

Descripción

La consultante fue despedida por causas objetivas, con efectos 12 de agosto de 2011. Estando disconforme con el despido presentó una reclamación judicial, y en sede judicial llegó a un acuerdo con la empresa por el cual esta última: reconocía la nulidad del despido, readmitía a la consultante con efectos 16 de abril de 2012 y le abonaba los salarios de tramitación correspondientes al período 12 de agosto de 2011 a 16 de abril de 2012. Una vez readmitida la empresa le satisface los salarios de tramitación así como los salarios correspondientes a los servicios prestados en su relación laboral. Adicionalmente la consultante percibió la prestación de desempleo por el período agosto de 2010 a abril de 2011.

Contestación

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Conforme con el señalado precepto, las cantidades cobradas por la consultante, tanto los salarios ordinarios y de tramitación como la prestación por desempleo, tendrán la calificación de rendimientos del trabajo.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone que:
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
(?)".
De acuerdo con lo señalado, a partir del momento en que la consultante percibe la prestación por desempleo, debe declarar tales rendimientos del trabajo, imputándolos de acuerdo con la regla general al correspondiente período de su exigibilidad. El mismo criterio resulta aplicable a los salarios ordinarios. En relación con los salarios de tramitación su imputación conforme a lo dispuesto en la regla especial se debe realizar en el año 2012, período impositivo en el que el acuerdo en sede judicial que reconoce el derecho a su percepción adquirió firmeza.
Por otra parte, el artículo 209 del Texto Refundido de la ley de la Seguridad social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), dispone que en caso de readmisión del trabajador despedido las cantidades percibidas por la prestación de desempleo son incompatibles con la percepción de salarios de tramitación y se consideran indebidas por causa no imputable al trabajador. El empresario debe ingresar a la entidad gestora las cantidades percibidas por el trabajador, deduciéndolas de los salarios de tramitación, con el límite de la suma de tales salarios. Si la cuantía de la prestación supera la de los salarios, se reclama la diferencia al trabajador.
La devolución de la cantidad percibida, en concepto de prestación de desempleo, tendrá incidencia en la declaración del trabajador correspondiente al ejercicio en el que se declaró como ingreso, es decir, a la declaración correspondiente al período impositivo 2011, ya que en el 2012 no tendrá que declarar dicha prestación al ser objeto de reintegro.
De acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), si el trabajador considera que la autoliquidación del IRPF que presentó por el período impositivo 2011, como consecuencia de la devolución de la prestación de desempleo, ha perjudicado sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre).
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a los salarios ordinarios y de tramitación, su determinación procede efectuarla (con carácter general) siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, teniendo en cuenta que los salarios de tramitación no tienen por sí mismos la consideración de atrasos.
El artículo 82 del RIRPF señala que para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, se practicarán las siguientes operaciones:
"1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinarán el tipo previo de retención y el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento".
Merece destacar, que dentro del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo, la primera de las operaciones para su determinación la constituye la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la "cuantía total de las retribuciones del trabajo". A este respecto, el artículo 83.2 del Reglamento del Impuesto, dispone lo siguiente:
"La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, (?).
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
(?)".
La retención debe determinarse y practicarse sobre el importe íntegro de los salarios de tramitación sin deducir el importe de la prestación por desempleo indebidamente percibida por la consultante y que debe ser objeto de reintegro, así como sobre las retribuciones satisfechas derivadas de la relación laboral.
En cuanto al momento de practicar e imputar la retención se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.1 del RIRPF, "con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes".
Según dispone el artículo 79 del RIRPF, "las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.".
Expuesto en términos generales el procedimiento a seguir para el cálculo y aplicación del tipo de retención a aplicar sobre los rendimientos del trabajo, hay que tener en cuenta que no le corresponde a este Centro Directivo verificar los cálculos efectuados por la empresa, por lo que cabe señalar -respecto a la disconformidad con las retenciones practicadasÂ- que el cauce para su impugnación lo constituye la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Local cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 226 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y con lo establecido en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (BOE de 27 de mayo y 30 de junio)
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.