Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0265-16 de 25 de Enero de 2016

Normativa

Ley 29/1987 D-A- segunda

Cuestión

El consultante solicita que se le apliquen las mismas condiciones y bonificaciones que a sus hermanos en la liquidación del ISD correspondiente a la herencia de su madre y se acuerde la devolución de lo que ha pagado en exceso al no haberse aplicado la bonificación del 99 por 100.

Descripción

El 16 de octubre 2012, el consultante presentó en la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ISD-no residentes) la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al fallecimiento el 1 de abril 2012 de su madre. Tanto ella como sus dos hermanos, (herederos al igual que el consultante), eran residentes en la Comunidad de Madrid y liquidaron a esa Administración Tributaria el impuesto con una bonificacion del 99 por 100. Sin embargo, el consultante, que era no residente, tuvo que liquidar por separado y con una tributacion diferente y mucho menos favorable, al no ser aplicable la bonificación del 99 por 100.
Asimismo, manifiesta el consultante que ha tenido conocimiento de la sentencia 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la que ha declarado que "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Contestación

En relación con la solicitud de devolución presentada por el consultante, esta Subdirección General informa lo siguiente:
La disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone lo siguiente en su apartado Uno:
«Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.
1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:
a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.
d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.
e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
2. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
[?]».
Conforme al precepto transcrito, mediante el cual se ha llevado a cabo la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, en el supuesto planteado (causante residente en España y heredero no residente, supuesto regulado en el subapartado b) del apartado Uno), los efectos de la sentencia solo afectarán al consultante –heredero no residente– en el caso de que fuera residente de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, pues ese es el requisito exigido por el precepto, circunstancia que no especifica en el escrito de consulta, en el que se limita a manifestar que era no residente. Es decir, la posibilidad de aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma de residencia del causante –en este caso, Madrid– no se extiende a todos los contribuyentes no residentes, sino, exclusivamente, a los que residieran en Estados miembros de las citadas organizaciones, pero no a los residentes en terceros países, a los cuales les resulta aplicable la normativa estatal del ISD, y no la aprobada por las diversas Comunidades Autónomas.
En el caso de que el consultante fuera residente en un país tercero ajeno a la Unión Europea y al Espacio Económico Europeo, pues, no procedería devolución alguna por aplicación de la disposición adicional segunda de la LISD, pues tal disposición no resultará aplicable. Por el contrario, si el consultante hubiera sido residente en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, deberá tener en cuenta lo siguiente:
Solicitud de devolución por aplicación de la disposición adicional segunda de la LISD, dictada para la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014:
Para analizar la pretensión del interesado resulta oportuno traer a colación la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJUE) de 6 de octubre de 2005 (BOE de 22 de noviembre de 2005), dictada para establecer los criterios de la Dirección General de Tributos en relación con las dudas suscitadas en la aplicación de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Asunto C-204-03).
En lo que respecta a la solicitud de devolución de ingresos indebidos, esta resolución determina el criterio de la Dirección General de Tributos en cuanto a los efectos temporales de las sentencias del TJUE. Así, en su epígrafe VII, se dice lo siguiente (en negrita, los incisos más relevantes):
«VII
Finalmente, se plantea la cuestión del efecto temporal de la Sentencia. A este respecto, debe señalarse que la sentencia que se analiza, de forma expresa (apartado 31), manifiesta que no se aplica la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo.
Por tanto, hay que remitirse a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del «efecto directo» y «primacía» del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos «ex tunc». Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario (sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993, Comisión/Italia, Convenio Colectivo de Empresa de ICOD EMPRESA MUNICIPAL, S.A. (ICODEMSA)/91, Rec. P-I-191, apartado 24. Por otra parte, en cuanto a la cuestión de la devolución de los ingresos indebidamente pagados, el Tribunal de Justicia ya ha indicado en reiteradas ocasiones que ante la inexistencia de una normativa comunitaria corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario concede a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (sentencias de 15 de septiembre de 1988, Edis, C-231/96, Rec. p. I-4951, apartado 34 y de 17 de junio de 2004, Recheio-Casch & Carray, C-30/02, aún sin publicar, apartado 17). Ahora bien, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos «ex tunc» y conforme a los procedimientos internos de devolución de ingresos indebidos, no significa que dicha aplicación deba realizarse sin límite alguno. Es más, el propio Tribunal ha reconocido expresamente dichos límites y, en concreto, la posibilidad de denegar la revisión de lo actuado cuando haya transcurrido un plazo razonable de prescripción. Así, la sentencia de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p. I-7141, apartado 19, reconoce expresamente la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos preclusivos para reclamar en aras de la seguridad jurídica, reconociendo expresamente que un plazo nacional de preclusión de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable. En semejante sentido se pronuncian las sentencias de 9 de febrero de 1999, Dilexport, C-343/96, Rec. p. I-579, apartado 26, o la de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Rec, p. I-6325, apartados 34 y siguientes. Es más, estas sentencias admitirían que la normativa nacional redujera los plazos en que puede reclamarse la devolución de las cantidades pagadas, infringiéndose el Derecho comunitario, si se reúnen determinadas circunstancias como es que dicha normativa no esté específicamente dirigida a limitar los efectos de la sentencia, que establezca un plazo suficiente para reclamar el ingreso indebido y que no tenga realmente un alcance retroactivo. La aplicación de estos límites al presente caso en relación con las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones -a las que ha de aplicarse la normativa interna común a todos los casos y que, por tanto, no ha sido creada especialmente para la ejecución de esta sentencia ni por ello puede calificarse en ningún momento como más gravosa que la normativa general- puede sintetizarse de la siguiente forma:
1.º Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme. En tal caso no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos por aplicación del artículo 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2.º Casos en los que se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme, en los cuales habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento.
3.º En cualquier otro supuesto la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos. Así se desprende del artículo 66 de la Ley General Tributaria, que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción. Como conclusión final, ha de afirmarse que la sentencia tiene un efecto retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes».
En consonancia con lo expuesto en el epígrafe VII de la Resolución, en la consideración 8ª de su apartado VIII, que establece las conclusiones, se determina el criterio de la Dirección General de Tributos en cuanto a los efectos temporales de las sentencias en los siguientes términos:
«8.ª En cuanto al efecto temporal de la sentencia, hay que distinguir:
a) Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme, en los que no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos por aplicación del artículo 221.3 de la Ley General Tributaria.
b) Casos en los que se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme, en los cuales habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento.
c) Otros supuestos, en los que la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos, como se señala en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, precepto que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción».
De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto planteado, en el que se solicita la rectificación de autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, deberá determinarse en cuál de los tres supuestos anteriores –a), b) o c)– se encuentra la referida solicitud, esto es, si se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme (en cuyo caso no podrá procederse a la devolución de ingresos indebido), si se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme (en cuyo caso habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento), o si, como se desprende del escrito del interesado, la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos, en cuyo caso, y siempre que se pruebe que efectivamente se produjo el ingreso indebido conforme a la normativa sobre ingresos indebidos, sí tendría el interesado derecho a la devolución lo ingresado indebidamente, conforme a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, precepto que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción. Todo ello, se recuerda, en el caso de que el consultante hubiera sido residente en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo en el momento del fallecimiento del causante.
Ahora bien, el análisis y determinación de la procedencia de la devolución del ingreso indebido, a juicio de esta Subdirección General, corresponde a la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, en el caso de causantes o causahabientes no residentes es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
CONCLUSIONES:
Primera: La disposición adicional segunda de la LISDS, dictada para la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, solo resulta aplicable en relación con no residentes en España que sean residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Por ello, solo tales contribuyentes podrían tener, en su caso, derecho a la devolución de ingresos indebidos por aplicación de la citada sentencia.
Segunda: En la solicitud de devolución de ingresos indebidos, se debe analizar si se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme, si se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme o, si no se dan las circunstancias anteriores, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos.
Tercera: En el primer caso, no podrá procederse a la devolución de ingresos indebido; en el segundo, habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento; en el tercero, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos, siempre que se pruebe que efectivamente se produjo el ingreso indebido y se cumplan los requisitos exigidos en la normativa sobre ingresos indebidos, se deberá proceder a su devolución.
Cuarta: El análisis y la determinación de la procedencia de la devolución del ingreso indebido corresponden a la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, en el caso de causantes o causahabientes no residentes es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.