Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0280-10 de 17 de Febrero de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-Tres

Cuestión

Si es correcto considerar dichas tasas como suplidos, en cualquiera de las dos modalidades de pago descritas.

Descripción

La sociedad consultante tiene como actividad la de autoescuela para la obtención del permiso de conducir tipo B y entre las gestiones que realiza está la de pagar por cuenta de sus alumnos las tasas que los mismos deben satisfacer para presentarse a las pruebas de aptitud. El pago de las tasas se realiza o bien presentando directamente una solicitud de pruebas de aptitud a nombre de un alumno concreto o bien mediante el pago previo por parte de la sociedad de un número de tasas, en un solo documento, en función de los alumnos que se prevé se examinarán en fechas próximas y que posteriormente se asignarán a los distintos alumnos.

Contestación

1.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?)".

Por otro lado, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que "no se incluirán en la base imponible:

(?)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado".

Por tanto, será necesario determinar si las tasas que repercute la autoescuela a los alumnos forman parte, en los términos analizados en los apartados anteriores, de la contraprestación de prestaciones de servicios realizadas.

2.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

3.- De acuerdo con los citados artículos y doctrina señalada este Centro Directivo informa lo siguiente:

- Las tasas que la autoescuela satisface en nombre y por cuenta de sus alumnos, es decir bajo la modalidad de pago de solicitud a nombre de un alumno concreto, tienen la consideración de suplido y por tanto no se integran en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Las tasas satisfechas por la autoescuela mediante un único documento que incluye un número determinado de tasas forman parte de la base imponible como prestaciones de servicios de la autoescuela, puesto que según se manifiesta en el escrito de consulta, dichas tasas no son pagadas en nombre y por cuenta de sus alumnos, no teniendo, por tanto, la consideración de suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.