Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0289-21 de 18 de Febrero de 2021

Normativa

Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11, 22, 69, 70, 84 y 164.RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts.

Normativa

Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11, 22, 69, 70, 84 y 164.RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts.

Cuestión

Se cuestiona por la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los contratos de chárter náutico que implican navegaciones en aguas españolas y también de otros países del Mar Mediterráneo y si en esa tributación tiene alguna influencia el puerto de embarque o desembarque utilizado por el buque.

Asimismo se cuestiona por la tributación en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, en su caso, como consecuencia de los contratos de chárter suscritos.

Descripción

La consultante es una sociedad domiciliada en Malta titular de un buque de 40 metros de eslora y dotado con 40 tripulantes, que pretende afectarlo a la actividad empresarial de chárter náutico.

El buque tiene su atraque en un puerto de Mallorca desde donde inicia y en donde finaliza sus singladuras, por aguas españolas y del Mar Mediterráneo.

Los contratos de chárter náutico implican la puesta a disposición de los clientes del buque con toda su tripulación, así como el servicio de comidas necesario durante todo el período de navegación, generalmente a partir de una semana de duración.

Excepcionalmente, el embarque o desembarque de los clientes se produce en un puerto francés, italiano o de cualquier otro país mediterráneo.

Los contratos de chárter se suscriben mediante la intervención de comisionistas que captan clientes a través de sus páginas de internet.

Contestación

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, se informa lo siguiente.

1.- De acuerdo con el artículo 65, apartado 1, letras b) y d) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre):

“1. Estarán sujetas al impuesto:

(…)

b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.

La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.

Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:

1.º Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.

2.º Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo l.º anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley.

(…)

d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España.

Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.n) del artículo 66.

A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:

1.º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.

2.º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:

1.º Fecha de adquisición del medio de transporte.

2.º Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.”.

Adicionalmente, según el artículo 66, apartado 1, letras c) y g) de la Ley de Impuestos Especiales:

“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

(…)

c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.”.

(…)

g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por su parte, el artículo 66, apartado 2 del mismo texto legal, indica que:

“2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. En particular, cuando se trate de la exención a que se refiere la letra d) será necesaria la previa certificación de la minusvalía o de la invalidez por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.”.

Por último, de acuerdo con la Disposición adicional primera de la Ley 38/1992:

“1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.

(…).”.

2.- De acuerdo con el artículo 135 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1992, de 7 de julio (BOE del 28 de julio), en relación con el reconocimiento previo de supuestos de no sujeción y de exención:

“La aplicación de los supuestos de no sujeción a que se refieren los números 9.º) y 10.º) de la letra a) del apartado 1 del artículo 65 de la Ley y de los supuestos de exención a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley, estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el presente Título. La matriculación definitiva del medio de transporte estará condicionada a la acreditación ante el órgano competente en materia de matriculación del referido reconocimiento previo de la Administración tributaria.”.

En cuanto a dicho reconocimiento previo, el artículo 136 del Reglamento precisa que:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas o entidades a cuyo nombre se pretenda efectuar la primera matriculación definitiva del medio de transporte o a las que se refiere la disposición adicional primera de la Ley, presentarán, con anterioridad, ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, un escrito, sujeto al modelo que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, solicitando la aplicación de tales supuestos. En dicho escrito se hará constar, como mínimo, el nombre, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del solicitante, la clase, marca y modelo del medio de transporte y el supuesto de no sujeción o de exención cuyo reconocimiento se solicita.”.

En cuanto a la documentación a aportar, el artículo 137 del Reglamento establece que:

“1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará copia de la ficha de inspección técnica del vehículo, o en el caso de embarcaciones o aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:

(…)

b) Cuando se trate de los medios de transporte a que se refieren las letras a), b), c), g), h), k) y m) del artículo 66 de la Ley, el recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la aplicación de la exención.

(…).”.

3.- En cuando al modelo para la solicitud de la aplicación de la exención, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Orden de 2 abril de 2001 (BOE OE del 21 de abril), por la que se aprueba el modelo 05 de solicitud de aplicación en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transportes de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, en cuyo apartado cuarto establece que:

“Apartado Cuarto. Documentación a aportar por el obligado tributario:

El obligado tributario que solicite la aplicación de cualquiera de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible del impuesto a que se refiere la presente Orden, deberá adjuntar al modelo de solicitud la documentación que proceda en cada supuesto, y a la que se hace referencia en las instrucciones del propio modelo 05, que figura como anexo de la Orden.”.

4.- El consultante manifiesta que es una sociedad residente en Malta, propiedad de tres accionistas con residencia fiscal en Bélgica, titular de un yate de 40 metros de eslora, que tiene previsto dedicarlo al chárter náutico en aguas españolas o alrededor de ellas, para ello pretende alquilar un punto de atraque en la isla de Mallorca, dicho punto podrá no ser fijo. Los contratos los realizará a través de comisionistas internacionales o de su página web y el embarque y desembarque de los pasajeros se realizará principalmente desde el puerto de Mallorca.

A la vista del escrito de consulta, la primera cuestión a clarificar es si el arrendador (sociedad consultante) tiene la consideración de persona o entidad residente en España o titular de establecimientos situados en España

A estos efectos, es criterio reiterado de este Centro directivo establecido entre otras en las resoluciones vinculantes número V1850-14 y V3756-15 que, para destinar una embarcación a la actividad de chárter náutico, el propietario de la misma sea residente o no en España, deberá estar dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y contar con un establecimiento en España:

- resolución V1850-14 de fecha 11 de julio de 2014:

“a la vista de lo expuesto por el consultante y sin poder realizar un análisis más exhaustivo de cada caso en concreto, parecería razonable suponer que para realizar una actividad de chárter náutico de una forma regular en España, será necesario contar con un establecimiento en España (lugar desde el cual se realice en todo o en parte una actividad económica), por lo que si esto es así, el propietario de la embarcación que solicitó la exención del artículo 66.1,g) de la Ley 3811992, no podrá hacer uso de la misma al ser no residente en España pero sí titular de un establecimiento en España'.

- resolución V3756-15 de fecha 26 de noviembre de 2015

“a la vista de lo expuesto por el consultante y sin poder realizar un análisis más exhaustivo del supuesto planteado, parecería razonable suponer que el consultante va a realizar la actividad de chárter náutico de una forma regular en España tanto a clientes residentes en España, como a clientes no residentes en España o que no sean titulares de un establecimiento en España, por lo que será necesario que el consultante cuente con un establecimiento en España desde el cual se realice en todo o en parte la actividad económica.”

Por otra parte, el arrendamiento o chárter de embarcaciones de recreo se encuentra regulado básicamente en la Orden del Ministerio de Transporte, Turismo y Comunicaciones de 4 de diciembre de 1985 (BOE de 13 de diciembre de 1985, número 298), con excepción de las denominadas excursiones marítimas; es decir, aquellas travesías en las que se vende un pasaje turístico para mostrar fondos marinos, avistamiento de fauna marina, etc.

El número 4 de la citada orden establece la documentación necesaria para solicitar la autorización de la actividad de arrendamiento, siendo la siguiente:

“1. Certificado de hallarse vigente el seguro de accidentes, amparando a las personas embarcadas.

2. Justificante de encontrarse su propietario al corriente de los impuestos vigentes que por la explotación de este negocio corresponda.

3. En el caso de tratarse de personas o entidades extranjeras, deberán acompañar tarjeta de residencia en España o país de la Unión Europea. De dicha tarjeta deberán estar provistos los extranjeros empleados dentro de la empresa.”

De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que para el desarrollo de la actividad de chárter náutico, las personas o entidades extranjeras deberán acreditar la residencia en España y deberán contar con un establecimiento en España desde el cual se realice en todo o en parte la actividad.

Establecido el criterio anterior, la afectación de la embarcación objeto de consulta a la actividad de alquiler estará sujeta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

No obstante, la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España de la embarcación objeto de consulta podrá acogerse al supuesto de exención del artículo 66.1.g) de la Ley de Impuestos Especiales, siempre que cumpla todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo.

Por otra parte, al ser un supuesto de exención que requiere el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, el solicitante deberá aportar tal y como se establece en el artículo 137, letra b) del Reglamento de los Impuestos Especiales y en las instrucciones del modelo 05 de solicitud de aplicación en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transportes de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, la hoja de características técnicas de las embarcaciones y la declaración de alta o último recibo en el Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que desempeña la actividad a que se van a afectar las embarcaciones y que justifica la aplicación de la exención.

En consecuencia, la sociedad consultante que pretenda realizar la actividad de chárter náutico en España al amparo de la exención del artículo 66.1.g) de la Ley de Impuestos Especiales, deberá estar dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para poder acogerse al beneficio establecido en el citado artículo.

En segundo lugar, en relación con el concepto de establecimiento a los efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, esta Dirección General ha venido manteniendo el siguiente criterio: “A los efectos de la Disposición adicional primera de la Ley de Impuestos Especiales, tendrá la consideración de establecimiento el lugar desde el cual se realice en todo o en parte una actividad económica.”

Por otra parte, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central números 00/04062/2012 y 00/05138/2012, han establecido el siguiente criterio:

“De lo dispuesto queda claro que la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos sigue la línea de considerar que el desarrollo de la actividad de charter náutico requeriría contar con un establecimiento en España. Esto es así porque del análisis de la actividad concreta se deriva que su ejercicio no sería posible sin contar en territorio español con un lugar desde el que se desarrolle la misma.

El hecho de que ese lugar sea el propio barco arrendado no puede constituir óbice alguno a los efectos de la exigencia del impuesto especial y ello porque la peculiaridad del objeto arrendado no debe implicar la exoneración de la carga impositiva. Pensemos, por ejemplo, en el supuesto de una empresa no residente que en lugar de alquilar barcos alquilase vehículos. En este caso sería claro que para el desarrollo de la actividad de alquiler el empresario debería contar con un espacio físico en el que se encontrasen los automóviles estacionados y donde se dirigiesen los clientes para la entrega de las llaves y del vehículo. Este lugar sería considerado, sin duda, un lugar en el que se desarrolla total o parcialmente una actividad económica, pues es aquel en el que se encuentra el objeto del arrendamiento y en el que se sitúan los empleados para la oportuna entrega de llaves.

Pues bien, este mismo criterio debe ser aplicado a las operaciones de alquiler de embarcaciones puesto que, al igual que ocurre en el ejemplo anterior, el desarrollo efectivo de la actividad de alquiler requiere una estructura que posibilite a los clientes disfrutar de la embarcación objeto del contrato de arrendamiento. El hecho de que la situación espacial de la embarcación no sea tierra firme y, por tanto, no se encuentre en una instalación destinada a ello como en el ejemplo citado, no elimina la posibilidad de que la embarcación sea considerada como establecimiento a efectos de la exigencia del tributo.”

A la vista de lo anterior podemos concluir que, en relación con la actividad de chárter náutico y siempre que la sociedad dedicada a dicha actividad no contase en España con otro establecimiento desde el que se desarrollase dicha actividad, tendrá la consideración de establecimiento a efectos del IEDMT la propia embarcación, puesto que es el lugar desde el que se realiza la actividad económica.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

5.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992 “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la entidad no residente consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, y las operaciones de chárter náutico que efectúe deberán ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

6.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primer de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 70.Uno.9º de la Ley del impuesto, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto:

“9.º A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos:

a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.

b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio.

No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio.

B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.”.

Se expresa en el escrito de la consulta que el buque se afecta a la realización de la actividad de chárter náutico, cediéndose el uso del buque por determinados períodos -se indica que generalmente “varias semanas”- perfectamente pertrechado para la navegación y para ofrecer el servicio de comidas a los clientes durante ese período.

Al contrato de cesión de buques bajo la modalidad de chárter hace referencia el artículo 307 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de navegación marítima (BOE del 25 de julio), que establece que:

“Por el contrato de arrendamiento náutico el arrendador cede o pone a disposición del arrendatario, a cambio de precio, un buque o embarcación por un período de tiempo y con una finalidad exclusivamente deportiva o recreativa.”.

Asimismo, el artículo 308 de dicha Ley diferencia, dentro de esta misma modalidad de contrato, entre el arrendamiento con dotación y sin dotación.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, este tipo de cesión de un buque debe ser considerado como arrendamiento de medio de transporte.

De acuerdo con todo lo anterior, los servicios de arrendamiento del buque, con dotación, efectuado por la consultante por un período de cesión igual o superior a 90 días (cesión a largo plazo) estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario sea un empresario o profesional, actuando como tal, y tenga en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o, en su defecto, disponga de un establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual en dicho territorio, siempre que ese establecimiento, domicilio o residencia fueran el destinatario efectivo de los servicios en cuestión, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.

En el resto de casos -es decir, cualquier contrato de duración inferior a 90 días (alquiler a corto plazo) cualquiera que sea su destinatario, así como aquellos contratos de alquiler a largo plazo y con un particular como destinatario-, la prestación de servicios de alquiler del buque se entenderá efectuada en el territorio español de aplicación del impuesto por ponerse el buque a disposición de los destinatarios en dicho territorio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992, antes reproducido.

Debe remarcarse que la regla especial prevista en el artículo 70.Uno.9º de la Ley del impuesto se refiere al lugar en el que se produce la puesta a disposición del buque a favor del cliente de la consultante, lugar que no tiene por qué coincidir con el del puerto de embarque del pasaje del buque objeto del contrato.

Y lo anterior, en principio, con independencia de las aguas por las que discurra la navegación del buque en cumplimiento del contrato de chárter náutico, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de la presente contestación.

7.- Debe tenerse en cuenta la regla de cierre contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 en relación con el arrendamiento de medios de transporte y que viene a establecer un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios. En concreto, respecto del tipo de servicios objeto de la presente consulta, establece que:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por lo tanto, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de manifiesto lo siguiente:

“38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.”.

Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución:

“El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.

(…).”.

En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichas destinatarias realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.

A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por último, debemos referirnos a aquellos casos en que los servicios en cuestión se utilizan de forma efectiva tanto en el territorio de aplicación del Impuesto, como fuera de él.

A estos efectos, debe señalarse que aunque el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 no recoge de forma específica una utilización parcial, cualquier uso o utilización efectiva, en los términos señalados, que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, cumplidos el resto de requisitos, deberá dar lugar a la aplicación de la norma.

No obstante, como se establece, entre otras, en contestación vinculante de 14 de diciembre de 2015, número V3966-15, hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se producen en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio.

8.- Aplicando todo lo anterior al supuesto objeto de consulta de indicarse, en primer lugar, que esta regla deberá ser de aplicación cuando, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 o bien en el artículo 70.Uno.9º del mismo texto legal, los servicios en cuestión se debieran entender realizados fuera de la Comunidad y sin embargo la utilización efectiva del buque objeto del contrato de chárter náutico se produce en el territorio de aplicación del impuesto.

En este supuesto parece que la utilización efectiva del servicio de arrendamiento se produce en dicho territorio, en aquellos casos en que la navegación del buque discurre por las aguas incluidas en el territorio de aplicación del impuesto.

A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que el artículo 3 de la Ley 37/1992 define el territorio de aplicación del impuesto como el territorio español -excluidas Ceuta y Melilla- incluyendo en él las islas adyacentes -excluidas las Islas Canarias-, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, sobre el mar territorial, así como el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

En segundo lugar, se menciona en el escrito de consulta que los clientes son contactados no por la consultante directamente sino a través de comisionistas y sus páginas web. No se especifica si estos intermediarios actúan en nombre propio ante los clientes finales de los contratos de chárter. No obstante, aún en este caso -refacturación de los comisionistas a los clientes finales-, lo relevante será la navegación del buque por el territorio de aplicación del impuesto, que será el elemento de hecho que definirá la utilización efectiva del servicio de arrendamiento en dicho ámbito espacial.

Por último, debe indicarse que la regla del artículo 70.Dos de la Ley del impuesto también será de aplicación al supuesto objeto de consulta cuando la utilización efectiva en el territorio de aplicación del impuesto sea solamente parcial, es decir, que el buque navegue, en cumplimiento de un único contrato de chárter, tanto por aguas del territorio de aplicación del impuesto como fuera de las mismas. Deberá por tanto la consultante determinar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en proporción al número de millas navegadas por el territorio de aplicación del impuesto durante la vigencia del contrato.

9.- A continuación, cuando los servicios en cuestión estén sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme lo dispuesto en los apartados anteriores, debe analizarse si puede ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.

(…).”.

En relación con la exención citada, hay que señalar que en el escrito de la consulta no se especifica nada sobre la naturaleza de las singladuras realizadas por la embarcación propiedad de la consultante. No obstante, teniendo en cuenta el tipo, modelo y eslora de la embarcación aludida, cabe deducir que se trata de un yate explotado bajo el régimen de contrato chárter.

De acuerdo con lo anterior, de los datos aportados parece deducirse que el buque en cuestión no estará comprendido en ninguna de las categorías de buque a las que hace referencia el artículo 22 de la Ley 37/1992, no pudiendo asimilarse, en concreto, a aquellos destinados al ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, pues la embarcación objeto de consulta, en las condiciones señaladas, parece objetivamente destinada al arrendamiento tipo chárter o para el uso privado de recreo.

En efecto, de la aplicación de las normas señaladas, se infiere que únicamente los buques que realizan navegación marítima internacional, excluidos los que realicen navegación privada de recreo, tienen derecho a recibir los mencionados servicios, con aplicación de la exención establecida en la legislación anteriormente trascrita.

En principio, el término “yates dedicados al chárter”, no permite determinar si la navegación que se realiza en este caso es navegación internacional, según la definición del artículo 22 antes citado. En cualquier caso, el término “chárter” alude, como ya hemos señalado, a una actividad por la cual se ofrecen embarcaciones de recreo en alquiler, sea la embarcación completa o sea una plaza en una embarcación, pero donde el objeto del contrato es la propia navegación privada de recreo. Por lo tanto, aunque el yate dedicado al chárter pueda realizar navegación internacional, ésta no deja de ser navegación privada de recreo.

10.- En aquellos supuestos en que el servicio de chárter náutico esté sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá tenerse en cuenta que el artículo 84 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

(…).”.

Según indica la consultante, esta tiene la sede de actividad económica en Malta por lo que deberá analizarse si la consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

A este respecto, debe recordarse que es criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 13 de febrero de 2019 y número V0305-19) que si un punto de amarre es mantenido por la entidad no establecida para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de la embarcación, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, puede considerarse que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente según los criterios señalados.

En consecuencia con lo anterior, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, debiendo repercutir sobre el destinatario de sus servicios -en su caso, el comisionista que actúe en nombre propio frente al arrendatario final- la cuota correspondiente del impuesto.

La condición de sujeto pasivo de la consultante determina que además quede sujeta a las obligaciones a las que hace referencia el artículo 164 de la Ley 37/1992:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.