Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0293-08 de 12 de Febrero de 2008

Normativa

Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos

Normativa

Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos

Cuestión

Si la transmisión de las acciones podría acogerse el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si se mantendría la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en la primera entidad, además de disfrutarse en la receptora de los títulos. Características que ha de reunir la nueva entidad a fin de conservar la exención en el impuesto patrimonial.

Descripción

Aportación de acciones de entidad mercantil a nueva entidad que se encargaría del control y gestión de los títulos de la primera. Se mantendría la titularidad de las acciones.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
1.- Acogimiento de la transmisión de las acciones al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Repercusión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de canje de valores como "la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
"a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, parece desprenderse que las participaciones aportadas a una nueva entidad (6.003) determinan un porcentaje tal que permiten a la entidad beneficiaria adquirir participaciones en el capital social de una entidad que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada trata de colocar un porcentaje de participación tal en la nueva sociedad que le permitan configurar su voluntad por mayoría para mantener y preservar la unidad de gobierno y actividad ejecutiva en la entidad, para lo cual se ha redactado el correspondiente protocolo familiar, en contraposición a las posibles opiniones que pudieran tenerse individualmente de ostentar la participación directa en la entidad operativa de los distintos miembros integrantes de la familia. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
De acuerdo con todo lo expuesto, la aportación no dineraria de las acciones desde la primera entidad a la sociedad "holding" receptora, con participación superior al 50% del capital de la filial, habrá de cumplir para que proceda la aplicación del régimen fiscal especial los requisitos de las letras a) y b), así como de la letra c) en cuanto se trata de aportación por contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todas del artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el sobreentendido de que así sea y de que, dado su carácter voluntario, el mencionado régimen se aplique efectivamente por haber optado por él el interesado, las consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas serán las que en materia de valoraciones, imputaciones de rentas y demás se detallan en el propio Capítulo VIII del Título VII, además de la sujeción con exención al concepto "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con motivo de la constitución de la nueva entidad. Esta exención resulta de lo establecido en el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido de la Ley del último impuesto citado, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con la Disposición Adicional Segunda.2 del TRLIS y en tanto en cuanto, como se ha expuesto, proceda y se haya optado por el repetido régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2 y 3.- Mantenimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la primera entidad. Procedencia de igual exención en cuanto a la entidad receptora de los títulos
El escrito de consulta afirma que, respecto de la primera entidad, el sujeto pasivo mantendría un porcentaje de participación en el capital superior al 5%, además de percibir de la misma su principal fuente de ingresos del trabajo. En cuanto a la nueva entidad "holding", receptora de los títulos, el propio sujeto pasivo- titular del 100% del capital- "percibiría un salario él o cualquiera de sus familiares".
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su nueva redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
En el supuesto de ejercicio de funciones directivas por el sujeto pasivo consultante en ambas entidades y a la vista de los términos del escrito de consulta, no plantearía problema el mantenimiento tanto de la exención en la primera entidad como el derecho al disfrute de la misma en la "holding". Debe tenerse presente, en ese sentido, que el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (B.O.E. del 6 de noviembre), establece que
"2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior (que han de entenderse referidos a las letras a), b) y c) del nuevo texto del artículo 4.Ocho.Dos), el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades."
La solución sería la misma, en cuanto al mantenimiento de la exención en el impuesto patrimonial respecto de la primera entidad, en la hipótesis de que las funciones directivas en la "holding" fuese desempeñada por un familiar del sujeto pasivo. Ahora bien, para que el sujeto pasivo tuviese derecho a la exención por esta última en el citado impuesto, sería preciso que el familiar directivo tuviese con el mismo alguno de los parentescos establecidos en la Ley, que se cumpliera en dicha persona el requisito del nivel de remuneraciones y que, en alguna medida, participase en el capital de la segunda entidad, circunstancia esta que, en principio, no contempla el escrito de consulta.
4. Necesidad de dotar a la entidad receptora de medios materiales y humanos para el control y gestión de los títulos de la primera entidad, desde la perspectiva de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Habida cuenta que la entidad "holding" tiene naturaleza societaria, sería suficiente con la existencia de un órgano de administración que tuviese encomendado el ejercicio de las funciones directivas. En cualquier caso y desde la perspectiva del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, dado que la "holding" tendría una participación superior al 5% en la primera entidad, tales valores no se computarían a efectos de considerar a la propia entidad como gestora de un patrimonio mobiliario, por lo que se cumpliría el requisito previsto en la letra a) del mencionado artículo y apartado. Por lo que se refiere a los requisitos de las letras b) y c), deberá tenerse en cuenta lo apuntado a propósito del ejercicio de funciones directivas en la sociedad "holding" por familiar del sujeto pasivo consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.