Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0306-14 de 10 de Febrero de 2014

Normativa

CDI Hispano-británico: art. 5LIVA arts 69 y 84 TRLIRNR arts 37 y 38

Normativa

CDI Hispano-británico: art. 5LIVA arts 69 y 84 TRLIRNR arts 37 y 38

Cuestión

NTESTACION-COMPLETA En el escrito de consulta presentado se plantean cuestiones que afectan tanto Impuesto sobre la Renta de no Residentes como al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
El artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece que "tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.".
Teniendo en cuenta que la entidad consultante es una "Limited Liability Partnership" (LLP), constituida y domiciliada en el Reino Unido, la primera cuestión a determinar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 37 del TRLIRNR, sería si la misma puede ser considerada como una entidad en régimen de atribución de rentas.
En el escrito de consulta presentado no se contiene una descripción detallada de las características relevantes de este tipo de entidades, a efectos de poder determinar si, en aplicación del citado artículo, la naturaleza jurídica de las mismas es idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
No obstante, este Centro Directivo ya se ha pronunciado previamente en relación a la naturaleza a efectos fiscales de este tipo de entidades (CV1319-2005), determinando que una "Limited Liability Partnership" constituida con arreglo a las leyes británicas, tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, por lo que en consecuencia y a efectos de su tributación en España, le resultará de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TRLIRNR.
En el escrito de consulta se señala expresamente que uno de los miembros de la entidad es una persona física con residencia fiscal en España, no indicándose cuál es el lugar de residencia del resto de los miembros por lo que, a efectos de la presente contestación, se ha presupuesto que éstos últimos tienen su residencia fiscal en el Reino Unido; país donde se encuentra domiciliada la propia entidad consultante.
Asimismo, del escrito de consulta se desprende que la entidad consultante desarrolla una actividad económica en territorio español, de forma continuada y habitual, a través de un lugar de trabajo (oficina) situado en dicho territorio. En consecuencia, le será de aplicación el artículo 38 del TRLIRNR, de manera que dicha entidad será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por la renta que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad, siéndole de aplicación las reglas contempladas en el mencionado artículo y su normativa de desarrollo. Por su parte y por lo que se refiere al miembro residente en España, este tendrá la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de dicho impuesto.
Por otro lado, teniendo en cuenta que la entidad está constituida en el Reino Unido, debe además plantearse la posible aplicación del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976),
El Artículo 1 del Convenio señala que "El presente Convenio se aplica a las personas residentes en uno o en ambos Estados Contratantes.".
Por su parte, el artículo 4 del Convenio establece que "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" designa (…) cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga;…." .
El término "persona" se define en el artículo 3 del Convenio diciendo que "comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas." Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto, a las sociedades de personas y, en particular, la entidad consultante. Sin embargo, de acuerdo con lo indicado en la consulta anteriormente mencionada, una "Limited Liability Partnership" no está sujeta a imposición en el Reino Unido, por lo que no podrá considerarse residente en dicho país a efectos del Convenio y en consecuencia, no le resultará de aplicación directa a la entidad consultante el mencionado Convenio.
No obstante lo anterior, el Convenio si que resultará aplicable directamente a los miembros de la entidad consultante residentes en el Reino Unido, si bien hay que recordar que el artículo 38 del TRLIRNR, en su apartado 4, establece que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de la entidad invoque un convenio para evitar la doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.
En este sentido y a efectos de determinar si los miembros residentes en el Reino Unido cuentan con un establecimiento permanente en España, habrá que acudir a lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio hispano-británico, que recoge la definición de establecimiento permanente a efectos del propio Convenio:
"1) Para los fines del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2) La expresión "establecimiento permanente" comprende en especial:
a) Una sede de dirección; b) Una sucursal; b) Una oficina; c) Una fábrica; e) Un taller; f) Una mina, un pozo de petróleo, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) Obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses;
3) La expresión "establecimiento permanente" no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) El empleo de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra Empresa; d) El uso de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.
4) (…)".
Según se recoge en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante cuenta en España con una oficina arrendada en la que trabajan dos empleados integrados en el departamento comercial de la empresa, el cual se encuentra situado en el Reino Unido y para el que desarrollan su actividad. Dicho departamento tiene como función la realización de las acciones de marketing y ventas.
Asimismo se indica que los mencionados empleados participan en las tareas del área de marketing y ventas para toda Europa, estableciendo contacto con potenciales inversores, suministrando la información comercial a los clientes, asistiendo a las reuniones con el departamento de inversiones de la consultante y realizando tareas auxiliares con los clientes que precisen servicios de los departamentos de la consultante, situados mayoritariamente en Reino Unido y en base a las informaciones y utilizando la infraestructura material y humana de la consultante en dicho Estado.
Por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 5 del Convenio hispano-británico, la oficina que la consultante tiene en España podría tener para los miembros de la misma residentes en el Reino Unido la consideración de establecimiento permanente, ya que constituiría un lugar fijo de negocios desde el que se desarrolla todo o parte de la actividad de la empresa. Además, el apartado 2 de dicho artículo cita expresamente a las "oficinas" como un supuesto de establecimiento permanente.
No obstante lo anterior, el apartado 3 del artículo 5 del citado Convenio establece una serie de supuestos en los que, a pesar de la existencia de un lugar fijo de negocio, se considera que éste no constituye un establecimiento permanente.
En este sentido, el comentario 21 al apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE; apartado equivalente al apartado 3 del Convenio hispano-británico, establece:
"Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…)"
Por su parte, el comentario 24 de dicho artículo 5 indica:
"A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar."
Según se señala en el escrito de consulta, la actividad principal de la consultante es la administración y gestión de fondos de inversión, por lo que en principio y a la vista de la información contenida en el escrito de consulta, la actividad de marketing y ventas desarrollada por los empleados del departamento comercial se podría calificar como una actividad auxiliar respecto de la referida actividad principal.
En consecuencia y en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 5 del Convenio, se puede concluir que la oficina que la consultante tiene en España no va a tener la consideración de establecimiento permanente para los miembros de la misma residentes en el Reino Unidos siempre que, efectivamente, las actividades que se desarrollen en dicha oficina sean las mencionadas actividades de marketing y ventas y que, además, dichas actividades tengan un carácter meramente preparatorio o auxiliar de la actividad principal.
La entidad consultante también destaca en el escrito de consulta que los citados empleados no tienen ninguna autoridad para celebrar contratos en nombre y por cuenta de la entidad consultante, de manera que cualquier acuerdo que se pretendiera cerrar con un cliente ha de ser previamente revisado por los responsables de la misma situados en Reino Unido o Luxemburgo, donde se realizan las actuaciones relativas a la contratación y ejecución de las operaciones. Asimismo, ninguno de los mencionados empleados asume labores de dirección en ninguno de los departamentos en los que se configura orgánica y funcionalmente la consultante, si bien, uno de ellos es miembro de la misma.
En relación con esta cuestión hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio hispano-británico que dispone:
"4) Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5 de este artículo, se considera que constituye un establecimiento permanente en el Estado contratante primeramente mencionado, si tiene y ejerce habitualmente en este Estado contratante poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.".
Dicho apartado debe ser interpretado de acuerdo con lo dispuesto en los comentarios 31 a 35 al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE. En concreto, los comentarios 31, 32 y 32.1 establecen lo siguiente:
"31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los "agentes por cuenta de la empresa" (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término "establecimiento permanente" en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
32.1 Además, la frase "poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa" no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.".
De acuerdo con lo anteriormente señalado y sobre la base de la información contenida en el escrito de consulta, en la que, como anteriormente se ha indicado, se destaca que los citados empleados no tienen ninguna autoridad para celebrar contratos en nombre y por cuenta de la entidad consultante, se puede concluir diciendo que, en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio, los miembros de la entidad consultante residentes en el Reino Unido tampoco cuentan con un establecimiento permanente en España, no alterando esta conclusión el hecho de que uno de los empleados sea, a su vez, miembro de la consultante.
Por último señalar que, si bien la presente contestación se ha elaborado sobre la premisa de que los miembros no residentes de la entidad consultante tienen su residencia fiscal en el Reino Unido, las conclusiones a las que se ha llegado anteriormente serían igualmente aplicables cuando la residencia fiscal de los mismos se encontrase en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, que regule el concepto de establecimiento permanente en términos similares a lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio hispano-británico.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:

Descripción

La entidad consultante, residente en el Reino Unido, tiene como actividad principal la administración y gestión de fondos de inversión constituidos y domiciliados en Luxemburgo.
La citada entidad cuenta en España con una oficina arrendada en la que trabajan dos empleados, con residencia fiscal en España, integrados en el departamento comercial de la empresa, el cual se encuentra situado en el Reino Unido y para el cual desarrollan su actividad. Dicho departamento tiene como función la realización de las acciones de marketing y ventas.
Las actuaciones de los mencionados empleados se dirigen de forma global a todos sus clientes europeos, algunos de los cuales se encuentran en España.
Dichos empleados participan en las tareas generales del área de marketing y ventas para toda Europa, estableciendo contacto con potenciales inversores, suministrando la información comercial a los clientes, asistiendo a las reuniones con el departamento de inversiones de la consultante y realizando tareas auxiliares con los clientes que precisen servicios de los departamentos de la consultante, situados mayoritariamente en Reino Unido y en base a las informaciones y utilizando la infraestructura material y humana de la consultante en dicho Estado.
Por otra parte, los citados empleados no tienen ninguna autoridad para celebrar contratos en nombre y por cuenta de la entidad consultante, de manera que cualquier acuerdo que se pretendiera cerrar con un cliente ha de ser previamente revisado por los responsables de la misma situados en Reino Unido o Luxemburgo, donde se realizan las actuaciones relativas a la contratación y ejecución de las operaciones. Asimismo, ninguno de los mencionados empleados asume labores de dirección en ninguno de los departamentos en los que se configura orgánica y funcionalmente la consultante, si bien uno de ellos es miembro de la misma.
CUESTION PLANTEADA: La consultante desea conocer si a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuenta con un establecimiento permanente en territorio español así como sí, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en España de un establecimiento permanente que interviene en las operaciones que efectúa.

Contestación

En el escrito de consulta presentado se plantean cuestiones que afectan tanto Impuesto sobre la Renta de no Residentes como al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
El artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece que "tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.".
Teniendo en cuenta que la entidad consultante es una "Limited Liability Partnership" (LLP), constituida y domiciliada en el Reino Unido, la primera cuestión a determinar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 37 del TRLIRNR, sería si la misma puede ser considerada como una entidad en régimen de atribución de rentas.
En el escrito de consulta presentado no se contiene una descripción detallada de las características relevantes de este tipo de entidades, a efectos de poder determinar si, en aplicación del citado artículo, la naturaleza jurídica de las mismas es idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
No obstante, este Centro Directivo ya se ha pronunciado previamente en relación a la naturaleza a efectos fiscales de este tipo de entidades (CV1319-2005), determinando que una "Limited Liability Partnership" constituida con arreglo a las leyes británicas, tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, por lo que en consecuencia y a efectos de su tributación en España, le resultará de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TRLIRNR.
En el escrito de consulta se señala expresamente que uno de los miembros de la entidad es una persona física con residencia fiscal en España, no indicándose cuál es el lugar de residencia del resto de los miembros por lo que, a efectos de la presente contestación, se ha presupuesto que éstos últimos tienen su residencia fiscal en el Reino Unido; país donde se encuentra domiciliada la propia entidad consultante.
Asimismo, del escrito de consulta se desprende que la entidad consultante desarrolla una actividad económica en territorio español, de forma continuada y habitual, a través de un lugar de trabajo (oficina) situado en dicho territorio. En consecuencia, le será de aplicación el artículo 38 del TRLIRNR, de manera que dicha entidad será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por la renta que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad, siéndole de aplicación las reglas contempladas en el mencionado artículo y su normativa de desarrollo. Por su parte y por lo que se refiere al miembro residente en España, este tendrá la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de dicho impuesto.
Por otro lado, teniendo en cuenta que la entidad está constituida en el Reino Unido, debe además plantearse la posible aplicación del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976),
El Artículo 1 del Convenio señala que "El presente Convenio se aplica a las personas residentes en uno o en ambos Estados Contratantes.".
Por su parte, el artículo 4 del Convenio establece que "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" designa (…) cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga;…." .
El término "persona" se define en el artículo 3 del Convenio diciendo que "comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas." Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto, a las sociedades de personas y, en particular, la entidad consultante. Sin embargo, de acuerdo con lo indicado en la consulta anteriormente mencionada, una "Limited Liability Partnership" no está sujeta a imposición en el Reino Unido, por lo que no podrá considerarse residente en dicho país a efectos del Convenio y en consecuencia, no le resultará de aplicación directa a la entidad consultante el mencionado Convenio.
No obstante lo anterior, el Convenio si que resultará aplicable directamente a los miembros de la entidad consultante residentes en el Reino Unido, si bien hay que recordar que el artículo 38 del TRLIRNR, en su apartado 4, establece que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de la entidad invoque un convenio para evitar la doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.
En este sentido y a efectos de determinar si los miembros residentes en el Reino Unido cuentan con un establecimiento permanente en España, habrá que acudir a lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio hispano-británico, que recoge la definición de establecimiento permanente a efectos del propio Convenio:
"1) Para los fines del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2) La expresión "establecimiento permanente" comprende en especial:
a) Una sede de dirección; b) Una sucursal; b) Una oficina; c) Una fábrica; e) Un taller; f) Una mina, un pozo de petróleo, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) Obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses;
3) La expresión "establecimiento permanente" no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) El empleo de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra Empresa; d) El uso de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.
4) (…)".
Según se recoge en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante cuenta en España con una oficina arrendada en la que trabajan dos empleados integrados en el departamento comercial de la empresa, el cual se encuentra situado en el Reino Unido y para el que desarrollan su actividad. Dicho departamento tiene como función la realización de las acciones de marketing y ventas.
Asimismo se indica que los mencionados empleados participan en las tareas del área de marketing y ventas para toda Europa, estableciendo contacto con potenciales inversores, suministrando la información comercial a los clientes, asistiendo a las reuniones con el departamento de inversiones de la consultante y realizando tareas auxiliares con los clientes que precisen servicios de los departamentos de la consultante, situados mayoritariamente en Reino Unido y en base a las informaciones y utilizando la infraestructura material y humana de la consultante en dicho Estado.
Por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 5 del Convenio hispano-británico, la oficina que la consultante tiene en España podría tener para los miembros de la misma residentes en el Reino Unido la consideración de establecimiento permanente, ya que constituiría un lugar fijo de negocios desde el que se desarrolla todo o parte de la actividad de la empresa. Además, el apartado 2 de dicho artículo cita expresamente a las "oficinas" como un supuesto de establecimiento permanente.
No obstante lo anterior, el apartado 3 del artículo 5 del citado Convenio establece una serie de supuestos en los que, a pesar de la existencia de un lugar fijo de negocio, se considera que éste no constituye un establecimiento permanente.
En este sentido, el comentario 21 al apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE; apartado equivalente al apartado 3 del Convenio hispano-británico, establece:
"Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…)"
Por su parte, el comentario 24 de dicho artículo 5 indica:
"A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar."
Según se señala en el escrito de consulta, la actividad principal de la consultante es la administración y gestión de fondos de inversión, por lo que en principio y a la vista de la información contenida en el escrito de consulta, la actividad de marketing y ventas desarrollada por los empleados del departamento comercial se podría calificar como una actividad auxiliar respecto de la referida actividad principal.
En consecuencia y en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 5 del Convenio, se puede concluir que la oficina que la consultante tiene en España no va a tener la consideración de establecimiento permanente para los miembros de la misma residentes en el Reino Unidos siempre que, efectivamente, las actividades que se desarrollen en dicha oficina sean las mencionadas actividades de marketing y ventas y que, además, dichas actividades tengan un carácter meramente preparatorio o auxiliar de la actividad principal.
La entidad consultante también destaca en el escrito de consulta que los citados empleados no tienen ninguna autoridad para celebrar contratos en nombre y por cuenta de la entidad consultante, de manera que cualquier acuerdo que se pretendiera cerrar con un cliente ha de ser previamente revisado por los responsables de la misma situados en Reino Unido o Luxemburgo, donde se realizan las actuaciones relativas a la contratación y ejecución de las operaciones. Asimismo, ninguno de los mencionados empleados asume labores de dirección en ninguno de los departamentos en los que se configura orgánica y funcionalmente la consultante, si bien, uno de ellos es miembro de la misma.
En relación con esta cuestión hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio hispano-británico que dispone:
"4) Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5 de este artículo, se considera que constituye un establecimiento permanente en el Estado contratante primeramente mencionado, si tiene y ejerce habitualmente en este Estado contratante poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.".
Dicho apartado debe ser interpretado de acuerdo con lo dispuesto en los comentarios 31 a 35 al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE. En concreto, los comentarios 31, 32 y 32.1 establecen lo siguiente:
"31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los "agentes por cuenta de la empresa" (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término "establecimiento permanente" en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
32.1 Además, la frase "poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa" no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.".
De acuerdo con lo anteriormente señalado y sobre la base de la información contenida en el escrito de consulta, en la que, como anteriormente se ha indicado, se destaca que los citados empleados no tienen ninguna autoridad para celebrar contratos en nombre y por cuenta de la entidad consultante, se puede concluir diciendo que, en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio, los miembros de la entidad consultante residentes en el Reino Unido tampoco cuentan con un establecimiento permanente en España, no alterando esta conclusión el hecho de que uno de los empleados sea, a su vez, miembro de la consultante.
Por último señalar que, si bien la presente contestación se ha elaborado sobre la premisa de que los miembros no residentes de la entidad consultante tienen su residencia fiscal en el Reino Unido, las conclusiones a las que se ha llegado anteriormente serían igualmente aplicables cuando la residencia fiscal de los mismos se encontrase en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, que regule el concepto de establecimiento permanente en términos similares a lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio hispano-británico.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:

El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicaría en los siguientes casos:
(…)
(i) Cuando se trate de entrega de bienes que están exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.".
El artículo 69, apartado tres. 2º de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
"1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.".
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
"A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.".
Por su parte, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
"2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.".
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
De acuerdo con todo lo anterior la consultante parece que dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, al disponer en dicho territorio de una oficina arrendada y personal afecto al mismo, que constituyen una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Por otra parte, para que la consultante se considere sujeto pasivo del Impuesto, a través de su establecimiento permanente, es necesario que el mismo intervenga en la realización de las correspondientes entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del impuesto.
En este sentido, como se ha indicado previamente, se considerará que el establecimiento permanente ha intervenido en una determinada entrega o prestación cuando en la factura correspondiente a la misma se haga constar el número de identificación a efectos del Impuesto asignado por la Administración española a dicho establecimiento permanente, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
La consideración dada en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo como establecimientos permanentes de este último, debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución número 2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, en el caso de que las operaciones sean ciertamente llevadas a cabo por la entidad británica y, el establecimiento permanente aunque no sea quien firme materialmente el contrato mercantil está facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, y así lo lleva a cabo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación, que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la consultante no establecida; entonces habrá que concluir que dicha entidad no establecida cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.
De este modo si como se dice en el escrito de consulta, el establecimiento permanente únicamente se limita a poner en contacto a las partes, a suministrar información comercial a los clientes y a servir de intermediación entre estos y la matriz británica, careciendo de cualquier facultad de negociación, habrá que concluir que el establecimiento permanente de la consultante no interviene en la operación.
No obstante, en el supuesto de que el establecimiento permanente se encontrara facultado para negociar todos los elementos y detalles del contrato, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del mismo obligando con ello a la matriz británica, habría que entender que el establecimiento permanente utiliza los medios técnicos y humanos de que dispone y que interviene por tanto en la operación.
De la descripción de la operativa establecida en el escrito de consulta parece deducirse que el establecimiento permanente no puede considerarse que intervenga en la realización de las operaciones en los términos señalados en el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE, de conformidad con lo establecido en el artículo 53.2 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, antes transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.