Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0307-18 de 08 de Febrero de 2018
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0307-18 de 08 de Febrero de 2018

Tiempo de lectura: 13 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 08/02/2018

Num. Resolución: V0307-18

Tiempo de lectura: 13 min


Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 25, 33, 35, 37, 80.

CDI Estados Unidos.

Cuestión

En relación con la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pregunta por el valor de adquisición y el valor de transmisión de las acciones (tanto las compradas con dinero como las adquiridas con reinversión de dividendos) y cómo declarar los dividendos obtenidos y los impuestos retenidos en Estados Unidos sobre esos dividendos.

Descripción

El consultante ha ido adquiriendo, en varias compras, acciones de una compañía estadounidense y sus dividendos han sido reinvertidos en la compra de acciones de la misma compañía.

El consultante ha vendido todas las acciones en un mismo día y en una sola orden de venta.

Contestación

La presente contestación se efectúa sobre la base de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley.

Al ser contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el consultante estará sometido a imposición en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

El artículo 5 de la LIRPF dispone que ?lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española?.

Al tratarse de un residente fiscal en España que percibe rentas de Estados Unidos, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990).

En relación con los dividendos, el artículo 10 del Convenio Hispano-Estadounidense dispone:

?1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos.

15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.

Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos.

3. El término ?dividendos? empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que los distribuye. El término ?dividendos? incluye también los rendimientos de otras operaciones, incluso las de crédito, que atribuyan el derecho a participación en los beneficios, en la medida en que se consideren como tales por la legislación del Estado contratante del que procedan los rendimientos.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no serán aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado contratante del que es residente la sociedad que paga los dividendos una actividad industrial o comercial mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta o ha prestado en ese otro Estado servicios personales independientes mediante una base fija situada en el mismo, y los dividendos son imputables a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales) o del artículo 15 (servicios personales independientes), según proceda.

5. Un Estado contratante no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por una sociedad que no sea residente de ese Estado, salvo en la medida en que los dividendos se paguen a un residente de ese Estado o sean imputables a un establecimiento permanente o a una base fija situada en ese Estado.?.

Conforme al apartado 7 del Protocolo anexo al Convenio, el término ?dividendos? incluye también los beneficios de liquidación de una sociedad residente de un Estado contratante.

Por tanto, los dividendos percibidos por el consultante, además de tributar en España, podrán someterse también a tributación en Estados Unidos a un tipo máximo del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

En cuanto a las ganancias de capital, los apartados 4 y 7 del artículo 13 del citado Convenio establecen que:

?4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.?.

?7. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1 a 6 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente el transmitente.?.

Partiendo de que el caso planteado no se tratara de un supuesto de participación sustancial (al menos el 25 por ciento del capital), lo que determinaría la potestad compartida (además de España, como Estado de la residencia del consultante, Estados Unidos, como Estado de residencia de la sociedad, podría también gravar dicha ganancia), resultaría de aplicación el apartado 7 del artículo 13, por lo que la ganancia derivada de la venta de las acciones solamente podría someterse a imposición en España.

Por último, en caso de existir doble imposición (en el presente caso, sobre los dividendos), será España, como Estado de residencia del consultante, la que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio Hispano-Estadounidense y la legislación interna.

El artículo 24 de Convenio Hispano-Estadounidense señala:

?1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.

(?)?.

Por su parte, la normativa interna española regula la deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF) en los siguientes términos:

?1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(?).?

Por tanto, el impuesto pagado en el extranjero podrá deducirse del impuesto a pagar en España, de acuerdo con lo previsto en el Convenio y en el artículo 80 de la LIRPF. No obstante, conviene señalar que la cuantía del impuesto estadounidense que puede ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no excederá de la parte del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en Estados Unidos.

Por lo que a la legislación interna se refiere, de conformidad con el apartado 1 del artículo 25 de la LIRPF, los dividendos percibidos por el consultante tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

Por otro lado, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, la venta de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.

El artículo 35 de la LIRPF, en relación con las transmisiones a título oneroso, establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Por otra parte, el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra a) para la transmisión de valores admitidos a negociación en mercados regulados y en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados no regulados.

?1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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