Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0338-09 de 19 de Febrero de 2009

Normativa

LIRPF art.9, TRLIRNR arts. 12, 13, 24, 25 y 31

Normativa

LIRPF art.9, TRLIRNR arts. 12, 13, 24, 25 y 31

Cuestión

Régimen tributario aplicable a las cantidades satisfechas por la entidad consultante al citado trabajador.

Descripción

La entidad consultante, residente en España, va a desplazar un trabajador a Libia por un periodo de tres años. Dicho trabajador percibirá un salario por rendimientos de trabajo en España y otro en Libia. Además percibirá un plus de expatriación mientras dure el desplazamiento.

Contestación

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y de 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que en el trabajador desplazado concurra alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, éste será considerado residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, debiendo determinarse si las retribuciones que percibe el consultante pudieran estar exentas en virtud del artículo 7 p) de la LIRPF.

Dicho artículo declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento del impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Así pues, el artículo 9.A.3 b) del RIRPF, dispone lo siguiente:

"b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

(…).

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

(…)".

En segundo lugar, en el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9.1 de la Ley 35/2006, el citado trabajador no va a tener la consideración de residente fiscal en España y en consecuencia será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener, debiendo, en este caso, acreditar la residencia fiscal en Libia mediante la presentación de un certificado de residencia expedido por la autoridad competente de dicho país. En este supuesto y por lo que se refiere a las retribuciones que la entidad consultante va a satisfacer a su trabajador desplazado a Libia, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 12.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, el cual señala lo siguiente:

"Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente."

Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)…
b)…
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español."

En consecuencia, cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante no deriven directa o indirectamente de una actividad personal del trabajador desarrollada en territorio español, dichos rendimientos no estarán sujetos a tributación en nuestro país, por lo que tampoco existirá obligación de retener por parte de la entidad pagadora. Por el contrario, cuando dichas retribuciones deriven directa o indirectamente de una actividad personal del trabajador desarrollada en territorio español, estas rentas estarán sometidas a tributación en España de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la renta de No Residentes. En este caso, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, la base imponible estará constituida por el importe íntegro de los rendimientos, siendo el tipo de gravamen aplicable a los mismos, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR, del 24 por 100 y estando la entidad pagadora obligada a practicar las retenciones correspondientes y a efectuar el ingreso de las mismas en el Tesoro Público, siendo el tipo de retención aplicable también del 24 por 100 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.