Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0346-08 de 15 de Febrero de 2008

Normativa

Convenio España-Japón, arts. 3-1-3, 3-1-f, 4-1; DRLG 5/2004, arts. 14-1-d, 14-2; Ley 13/1985, DA 2-2, DA 2-3, D-A 2-5; RD 1065/2007, arts 44-1, 44-2

Cuestión

Aplicación en el caso planteado de la exención prevista en el apartado 2.d) de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985.

Descripción

La consultante, entidad constituida en las Islas Caimán, tiene establecida una sucursal en Japón que desarrolla actividades relacionadas con activos financieros y realizará la colocación entre inversores japoneses de determinados instrumentos de deuda emitidos por una entidad residente en España, prestando asimismo el servicio de depósito de los referidos valores a los citados inversores.
Dicha sucursal ha sido registrada como entidad extranjera ante las autoridades competentes en Japón, encontrándose regulada y supervisada por la Autoridad de Servicios Financieros del Japón y está sujeta a tributación en dicho país.
Los mencionados valores se emitirán al amparo de lo previsto en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros y con cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el apartado 5 de dicha disposición adicional para determinados instrumentos de deuda.
La emisión estará representada mediante una nota global que se depositará con un depositario en un sistema de compensación y liquidación de valores o en un depositario común si existe más de un sistema de compensación y liquidación de valores, incluidos los sistemas de compensación y liquidación de ámbito internacional.
Los pagos de intereses o de principal derivados de los valores se realizarán a través del sistema de compensación y liquidación a la entidad participante titular de cuenta en dicho sistema que posea los valores por cuenta de la entidad consultante, siendo esta última quien los distribuirá a los titulares de los valores, sin que ningún pago se haga a, desde o a través de las Islas Caimán.

Contestación

La disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros (precepto añadido por la Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre régimen jurídico de los movimientos de capitales y de las transacciones económicas con el exterior y sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales, y modificado por la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad) regula el régimen financiero y fiscal de las participaciones preferentes, otorgándoles un tratamiento tributario especial.
Conforme al apartado 5 de dicha disposición adicional segunda, el régimen fiscal (regulado en los apartados 2 y 3 de la misma norma) se extiende a determinados instrumentos de deuda siempre que se cumplan ciertos requisitos. Así el citado apartado 5 dispone:
"5. El régimen previsto en los apartados 2 y 3 de esta disposición será también aplicable a las emisiones de instrumentos de deuda realizadas por entidades que cumplan los requisitos de la letra a) del apartado 1 y que coticen en mercados organizados.
Además, en el caso de emisiones realizadas por una entidad filial su actividad u objeto exclusivo será la emisión de participaciones preferentes y/u otros instrumentos financieros y deberán cumplirse los requisitos de cotización en mercados organizados y de depósito permanente y garantía de la entidad dominante que se establecen en las letras g) y b) de dicho apartado.(?)".
El cumplimiento de los requisitos de la letra a) del apartado 1 a que se remite el apartado 5 anterior implica que los instrumentos de deuda sean emitidos por una entidad de crédito o una entidad residente en España o en un territorio de la Unión Europea, que no tenga la condición de paraíso fiscal, y cuyos derechos de voto correspondan en su totalidad directa o indirectamente a una entidad de crédito dominante de un grupo o subgrupo consolidable de entidades de crédito y cuya actividad u objeto exclusivos sea la emisión de participaciones preferentes.
La aplicación del régimen fiscal previsto en el apartado 2 a los instrumentos de deuda que cumplan los requisitos anteriores conlleva, entre otros efectos, que las rentas procedentes de tales valores obtenidas por sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en España estarán exentas de dicho impuesto en los mismos términos establecidos para los rendimientos derivados de la Deuda Pública por el artículo 14 del vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
El artículo 14 apartado 1, letra d) del TRLIRNR declara exentos "los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España", siempre que dichos rendimientos no hayan sido obtenidos a través de los países o territorio calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, a tenor de lo previsto en el apartado 2 del mismo artículo 14.
Por otra parte hay que señalar que conforme al artículo 4 del Convenio entre el Estado Español y el Japón para evitad la doble imposición y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974 (BOE de 2 de diciembre de 1974) se considera "residente de un Estado contratante" a toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, oficina principal, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. De acuerdo con el artículo 3.1.e) del citado Convenio el término "persona" comprende las sociedades y cualquier otra agrupación de personas y la letra f) del mismo precepto define el término "sociedad" como cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos. Sin embargo, un establecimiento permanente carece de personalidad jurídica distinta de la de su casa central y, por tanto, a efectos del Convenio, no tiene la consideración de residente en el Estado en que se encuentra situado sino en el Estado de residencia de la casa central.
La entidad consultante está constituida en las Islas Caimán y, dado que la sucursal situada en Japón carece de personalidad jurídica, no puede ser considerada residente en Japón a efectos del Convenio Hispano-Japonés.
Ahora bien, en la contestación nº 2284-00, de 11 de diciembre de 2000 de la Dirección General de Tributos, se considera que un pago realizado a una cuenta de una sucursal bancaria situada en un paraíso fiscal, es un pago realizado "a través de un paraíso fiscal". En el caso de la contestación mencionada, se analiza la aplicación de la deducibilidad del gasto por servicios pagados a través de una sucursal situada en un paraíso fiscal; las limitaciones a la deducción de gastos por servicios intermediados por una sucursal situada en un paraíso fiscal así como a la exención de los rendimientos de la Deuda Pública cuando se obtienen a través de un paraíso fiscal se justifican por la opacidad informativa de estos territorios. En el caso de la exención que nos ocupa esta opacidad no existiría si los pagos de los citados rendimientos no se realizan a través de cuentas situadas en un paraíso fiscal y el emisor o, en su caso, la entidad dominante, cumple con las obligaciones de información que establece la normativa que le resulta de aplicación.
En este sentido, el apartado 3 de la reiterada disposición adicional segunda de la Ley 13/1985 establece una obligación específica de información a suministrar por la entidad de crédito dominante en los siguientes términos:
"3. La entidad de crédito dominante de un grupo o subgrupo consolidable de entidades de crédito tendrá la obligación de informar a la Administración tributaria y a las instituciones encargadas de la supervisión financiera, en la forma en que reglamentariamente se establezca, de las actividades realizadas por las filiales a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 de esta disposición adicional y de la identidad de los titulares de los valores emitidos por aquéllas."
El régimen de obligaciones de información respecto de determinadas operaciones con participaciones preferentes e instrumentos de deuda, así como de sus rendimientos, fue objeto de desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, que añadió un capítulo V específico al Real Decreto 2281/1998, de 23 de octubre, el cual, tras la entrada en vigor el 1 de enero de 2008 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), ha quedado sustituido por los artículos 43 y 44 de este último, que recogen, a partid de dicha fecha, la misma regulación contenida en el aludido capítulo V del Real Decreto 2281/1998.
En particular, el citado artículo 44 regula la obligación de información anual que ha de suministrar la entidad dominante relativa al pago de rendimientos de los valores cuyo régimen se establece en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985. Dicha norma dispone en su apartado 1:
"1. La entidad de crédito dominante y la entidad cotizada titular de los derechos de voto a que se refieren los apartado 3 y 6 de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, deberán suministrar a la Administración tributaria una declaración en la que se especificará la siguiente información con respecto a los valores a que se refiere el artículo anterior:
a) Identidad y país de residencia del perceptor de los rendimientos generados por las participaciones preferentes u otros instrumentos de deuda. Cuando los rendimientos se perciban por cuenta de un tercero, también se facilitará su identidad y su país de residencia.
b) Importe de los rendimientos percibidos en cada periodo.
c) Identificación de los valores."
Con el fin de elaborar la declaración anterior, el apartado 2 del mismo artículo 44 establece que las citadas entidades han de obtener, con ocasión de cada pago de los rendimientos y conservar a disposición de la Administración tributaria durante el periodo de prescripción de las obligaciones tributarias, la siguiente documentación justificativa de la identidad y residencia de cada titular de los valores:
"a) Cuando el titular no residente actúe por cuenta propia y sea un Banco Central, otra institución de derecho público, o un organismo internacional, un banco o entidad de crédito o una entidad financiera, incluidas instituciones de inversión colectiva, fondos de pensiones o entidades de seguros, residentes en algún país de la OCDE o en algún país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, y sometidos a un régimen específico de supervisión o registro administrativo, la entidad en cuestión deberá certificar su razón social y residencia fiscal en la forma prevista en el Anexo I de la Orden de 16 de septiembre de 1991, por la que se desarrolla el Real Decreto 1285/1991, de 2 de agosto, por el que se establece el procedimiento de pago de intereses de Deuda del Estado en Anotaciones a los no residentes que inviertan en España sin mediación de establecimiento permanente.
b) Cuando se trate de operaciones intermediadas por alguna de las entidades señaladas en el párrafo a) precedente la entidad en cuestión deberá, de acuerdo con lo que conste en sus propios registros, certificar el nombre y residencia fiscal de cada titular de los valores, en la forma prevista en el anexo II de la Orden de 16 de septiembre de 1991.
c) Cuando se trate de operaciones canalizadas por una entidad de compensación y depósito de valores reconocida a estos efectos por la normativa española o por la de otro país miembro de la OCDE, la entidad en cuestión deberá, de acuerdo con lo que conste en sus propios registros, certificar el nombre y residencia fiscal de cada titular de los valores, en la forma prevista en el anexo II de la Orden de 16 de septiembre de 1991.
c) En los demás casos, la residencia se acreditará mediante la presentación del certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del Estado de residencia del titular. Estos certificados tendrán un plazo de validez de un año, contado a partir de la fecha de su expedición."
En relación con las obligaciones de certificación anteriores cabe señalar que las Islas Caimán no son miembro de la OCDE y España tampoco tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con las Islas Caimán, territorio en el que se encuentra constituida y parece residir la entidad consultante al haber sido registrada la sucursal en Japón ante las autoridades competentes de ese país como entidad extranjera, por lo que no cumple los requisitos del párrafo a) del mencionado artículo 44.2 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007; en consecuencia, si las operaciones no se canalizasen a través de una entidad de compensación y depósito de valores reconocida a estos efectos por la normativa española o por la de otro país miembro de la OCDE, se estará en el caso previsto en el párrafo d) del citado artículo 44.2 y la residencia de los perceptores de los rendimientos que canalicen sus inversiones a través de la sucursal japonesa deberá acreditarse mediante la presentación ante la entidad emisora o en su caso, ante la entidad de crédito dominante, del certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del Estado de residencia del perceptor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.