Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0346-13 de 06 de Febrero de 2013

Normativa

Ley 38/1992

Normativa

Ley 38/1992

Cuestión

Interpretación de los términos "gas natural destinado a usos con fines profesionales" para la aplicación del Epígrafe 1.10 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Tipos impositivos aplicables en los suministros de gas natural destinado a una planta industrial asociada a una planta de cogeneración.
Tributación del gas natural utilizado en la planta de cogeneración.

Descripción

La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) establece, en su artículo 28 Tres, la modificación de los tipos impositivos en los epígrafes de las tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos. En el epígrafe 1.10, relativo al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, se establecen dos tipos impositivos, uno de ellos "superreducido" que resulta aplicable al gas natural destinado "a usos con fines profesionales". El sujeto pasivo suministrador debe repercutir el impuesto sobre los adquirentes, en el momento de la puesta a consumo del gas natural.

Contestación

1.- Concepto de "gas natural destinado a usos con fines profesionales" establecido en el Epígrafe 1.10 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.

El apartado Tres del artículo 28 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre), modifica el Epígrafe 1.10 de la Tarifa 1.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en los siguientes términos:

"Epígrafe 1.10 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.
No obstante, se establece un tipo reducido de 0,15 euros por gigajulio para el gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica.".

En lo que respecta al sentido que deba darse al concepto de "fines profesionales", procede señalar que la Ley 15/2012, que incrementa el gravamen aplicable al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios desde el tipo 0 euros por gigajulio a 0,65 euros por gigajulio, y de ahí, rebaja el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes que lo utilicen con "fines profesionales", acoge en la exposición de motivos el objetivo de la medida: "para mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia, se establece una imposición reducida al gas natural para usos profesionales siempre que no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica".

Por lo tanto, la imposición reducida al gas natural para usos profesionales tiene como objetivo "mantener la competitividad del sector industrial". En todo caso, la Ley de Impuestos Especiales ha preferido utilizar los términos "usos con fines profesionales" por ser éstos los términos recogidos en el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE L283 de 31 de octubre de 2003), que establece que los Estados miembros podrán aplicar tipos impositivos diferenciados, entre otros casos, para discriminar entre "la utilización entre profesional y no profesional de los productos energéticos y de la electricidad (…)"

A su vez, el tratamiento diferente a efectos fiscales de los productos energéticos y la electricidad en orden a su utilización con fines profesionales o no, se matiza por la Directiva 2003/96/CE cuyo artículo 11, apartados 3 y 4, señala que:

"3. Cuando tenga lugar una utilización mixta, la imposición se aplicará proporcionalmente a cada tipo de utilización, aunque, en los casos en que la utilización con fines profesionales u otros fines sea insignificante, dicha imposición podrá ser considerada como nula.

4. Los Estados miembros podrán limitar el ámbito de aplicación del nivel reducido de imposición por lo que respecta a la utilización con fines profesionales.".
Procede recordar por ello, que la determinación del significado y del alcance de los términos no definidos por el derecho debe efectuarse, en particular, teniendo en cuenta el contexto en el que se utilizan y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. Por otro lado, el trato fiscal favorable que supone la disposición respecto de la aplicación de diferentes niveles impositivos, conlleva una alteración de la carga tributaria que soporta la generalidad de los consumidores, por lo que ha de ser interpretada de forma restrictiva y, en cualquier caso, atender a la finalidad de los usos del producto, pues parece lógico que la diferencia de tipos impositivos responda a la disparidad de fines de este tipo de usos.

En estrecha relación con lo anterior, la nueva regulación del tipo impositivo "superreducido" para el gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios, ha de establecerse en primer término para utilizaciones con fines distintos a los de calefacción de oficinas, edificios comerciales u otras edificaciones además de viviendas, pues no tendría sentido que si el tipo "superreducido" del gas natural persigue un objetivo relacionado significativamente con la actividad "industrial" de las empresas, se refiera este a la calefacción de los edificios (o usos conexos como agua caliente o cocina).

La aplicación del tipo impositivo para el gas natural destinado a la calefacción de edificios debe hacerse efectiva en condiciones de igualdad entre las empresas en particular, y entre estas y los hogares, pues la carga tributaria que ha de recaer sobre el uso de otros productos objeto de los impuestos especiales, relacionado con la "confortabilidad" o el "bienestar" de las personas, ha de ser la misma en todos los casos. Una exacción equitativa implica poner en condiciones de igualdad a los diferentes consumidores de una fuente de energía para similares fines y usos, y al tiempo, no hacer de peor condición entre si las fuentes de energía. Así, por ejemplo, al informar, determinadas enmiendas al articulado del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2008, esta Dirección General ya indicó que "el carburante constituye un componente esencial en la configuración de los costes agrarios y, por tanto, se prevé la devolución del impuesto que grava dicho componente, lo que no es el caso del combustible de calefacción, en la medida en que su consumo se realiza por el agricultor en condiciones iguales a la de otros consumidores, empresarios o particulares, por ejemplo, para calefacción de viviendas. Por tanto, la devolución del impuesto por utilización de carburante en agricultura contribuye a la contención de los costes agrícolas pero la devolución del impuesto por consumos de combustible de calefacción favorecería indebidamente al agricultor frente al resto de los sectores productivos o incluso frente a los meros particulares".

Sentado esto, queda por precisar los elementos subjetivos que configuran el uso del gas natural "con fines profesionales", por cuanto la Ley 15/2012, fiel a las características de la imposición de los productos energéticos grava a un nivel inferior el gas natural usado como combustible respecto de aquel que se utiliza como carburante (sin perjuicio de usos para motores estacionarios), pero además prevé un supuesto de aplicación de un tipo impositivo "superreducido", cuya inserción en la norma tiene como motivo mantener "la competitividad del sector industrial".

Con estas premisas, se ha de concluir que el precepto se dirige a la industria, lo cual es coherente con el hecho de que sea el sector que tiene la más alta demanda de este tipo de energía y que en consecuencia experimente el mayor impacto e incremento en sus costes productivos.

Así las cosas, constituye una adecuada referencia como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.

Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación del "uso profesional" del gas natural ha de producirse pues en el marco de las actividades del IAE, de las que por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales, y para concretar aquellas que pueden tributar al tipo "superreducido", se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras.

El Impuesto sobre Actividades Económicas se gestiona a partir de su censo y matrícula, de forma que la denominación de la actividad, el grupo o epígrafe que corresponden pueden ser comunicados por los propios usuarios al proveedor del gas natural, identificando con criterios objetivos y ciertos las actividades concretas y la situación fiscal en que el gas natural puede encontrarse, ello, teniendo en cuenta además las peculiaridades en cuanto a la circulación, tenencia y utilización en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos de este producto.

Por su parte, de la exclusión del concepto de fines profesionales de la utilización del gas natural con fines de calefacción de edificios que rige la definición de "usos profesionales", resulta casi obvio que el operador económico que desarrolla una actividad industrial y que utilice gas natural para la calefacción de edificios administrativos o de otro tipo, fuera de las plantas industriales (en distintos puntos de suministro), pagará el impuesto por tal uso, mientras que ese mismo operador estará sujeto al tipo impositivo "superreducido" si utiliza el gas natural en sus instalaciones industriales.

En este sentido, y, sobre la incidencia que puede tener la utilización del gas natural para la calefacción de los edificios industriales, que por otra parte pueden incluir dependencias administrativas o de otro tipo, debe tenerse en cuenta que el edificio industrial esta constituido por naturaleza por plantas industriales que pueden alojar a las personas pero no con carácter principal,
y además de que el proveedor desconoce la finalidad de su uso, lo cierto es que normalmente este empleo tendrá un carácter accesorio; en consecuencia, la utilización de gas natural en los complejos industriales, independientemente de cual sea su uso, debe considerarse "con fines profesionales", aunque se excepcionaría su aplicación si el gas natural se utiliza para la actividad de producción de energía térmica útil, con destino a edificaciones exteriores que no tengan el carácter de industriales
2.- Tipos impositivos aplicables en los suministros de gas natural destinado a una planta industrial asociada a una planta de cogeneración.

En este contexto, se plantea también la consulta de cual es el tipo impositivo a aplicar a los suministros de gas natural cuando se destina al uso en una planta industrial asociada a una planta de cogeneración o funcionando en conexión con ella.

Una primera clarificación se produce si, por el hecho de existir dos tuberías de suministro con contadores de gas individualizados en el punto de suministro, no hay confusión entre el gas natural suministrado a la planta industrial y el suministrado a la planta de cogeneración.