Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0346-17 de 08 de Febrero de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 21, 25, 68 y 69- . RIVA RD 1624/1992 art. 13

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 21, 25, 68 y 69- . RIVA RD 1624/1992 art. 13

Cuestión

Se cuestiona acerca de la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consistente en el diseño del proceso productivo y la fabricación de piezas de utillaje así como por la fabricación de las piezas integradas por parte de la consultante.

Asimismo se cuestiona por la aplicación de la exención contemplada en el artículo 25 de la Ley 37/1992 con ocasión de la expedición de las piezas a Italia y si, una vez éstas son acabadas en Italia, si la expedición de éstas a Estados Unidos puede ser considerada como exportación en los términos del artículo 21 de la Ley del impuesto.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que es contratada por una entidad establecida en los Estados Unidos para la fabricación, gestión y montaje de una pieza integrada destinada a formar parte de la estructura de un modelo de aeronave.

Se suscriben varios contratos en virtud de los cuales la consultante, por un lado, desarrollará el proceso productivo para la fabricación de las piezas integradas y fabricará el utillaje requerido en dicho proceso productivo y, por otro lado, se compromete a llevar a cabo la fabricación de dichas piezas integradas.

Para el diseño del proceso productivo y la fabricación tanto del utillaje necesario en dicho proceso como de las piezas integradas, la entidad estadounidense suministrará a la consultante las especificaciones técnicas así como los planos de diseño necesarios. Para la fabricación de las piezas integradas, suministrará, además, parte de la materia prima que será utilizada por la consultante en la obtención de dichas piezas.

Algunos de dichos materiales son objeto de transmisión por parte de la entidad contratante a la consultante y, otros, suministrados sin coste para esta última.

Finalizadas las piezas integradas, éstas serán objeto de expedición por parte de la entidad norteamericana a Italia en donde finalizará el proceso de acabado de las mismas. La entidad norteamericana no se encuentra identificada a los efectos del Impuesto en Italia.

Una vez finalizado el proceso las piezas serán objeto de exportación a Estados Unidos desde Italia.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con todo lo anterior, la entidad consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la consideración de empresario o profesional y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- De acuerdo con los antecedentes de hecho contenidos en el escrito de la consulta, la entidad consultante acuerda con una entidad establecida en Estados Unidos la realización de cuantas operaciones sean necesarias para la obtención de una pieza determinada destinada a ser instalada en una aeronave.

El acuerdo parece haberse formalizado en contratos diferenciados en virtud de los cuales, por un lado, la consultante se obliga al diseño del proceso productivo de las piezas y la fabricación del utillaje necesario en dicho proceso y, por otro lado, se compromete a la fabricación de las piezas objeto del acuerdo a través del proceso productivo previamente diseñado y utilizando el utillaje previamente obtenido. Para la fabricación de las piezas se utilizan, a su vez, materias primas facturadas por la estadounidense a la consultante o bien suministradas sin coste alguno.

Antes de determinar el tratamiento de las operaciones descritas, debe analizarse si éstas constituyen una única operación compuesta, a su vez, por diferentes provisiones de bienes y servicios o si, por el contrario, todas y cada una de las provisiones de bienes o servicios deben ser analizadas independientemente como operaciones diferenciadas.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que las operaciones por las que la consultante diseña el proceso productivo de unas piezas determinadas y diseña y elabora el utillaje necesario para, por medio de dicho proceso productivo, fabricar las piezas en cuestión, no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma conjunta según el régimen de tributación aplicable a la operación principal que, en el supuesto objeto de consulta, parece ser la fabricación de las piezas integradas según las especificaciones del cliente.

3.- Sentado lo anterior, este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:

“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.

De acuerdo con lo anterior y partiéndose de la hipótesis, antes fundamentada, de que las operaciones realizadas por la consultante para su cliente constituyen una única operación compleja que debe ser analizada conjuntamente, no se contiene en la consulta la información suficiente a efectos de que este Centro Directivo pueda llegar a una conclusión inequívoca sobre la calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios.

Sí debe tenerse en cuenta, en cualquier caso, que para valorar la importancia de los materiales aportados por la entidad estadounidense a la consultante no deben ser considerados como aportados por la primera aquellos que son objeto de transmisión por ésta a la consultante y que determinarán por parte de la estadounidense la realización de una entrega de bienes cuyo tratamiento fiscal habría de analizarse independientemente al de las operaciones objeto de esta consulta.

Asimismo también, habrá de considerarse como material aportado por la consultante, además del importe de los materiales aportados por la misma para la fabricación de las piezas integradas, el importe de los utillajes fabricados por ésta en una primera fase y utilizados en el proceso de fabricación.

4.- En el caso en el que, teniendo en cuenta la totalidad de materiales aportados por la consultante, representasen éstos una parte insignificante respecto del total de los utilizados en el proceso productivo, la operación por ésta efectuada deberá ser calificada como prestación de servicios.

En ese caso, de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

Por tanto, la prestación de servicios no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del impuesto, no estando sujeta al mismo, por ser el destinatario un empresario o profesional actuando como tal cuya sede de actividad económica no se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto ni cuenta en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que sean destinatarios de dicha prestación de servicios.

5.- Tratándose de una prestación de servicios, la expedición posterior de las piezas integradas por la entidad norteamericana a Italia constituiría una operación asimilada a una entrega de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 que dispone que tendrán dicha consideración las transferencias “por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.

Sigue este mismo precepto, en su párrafo segundo, letra d), señalando que quedarán excluidas del concepto de operación asimilada a entrega de bienes aquellas transferencias de bienes que vayan a ser objeto de “una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 25 de la Ley del impuesto señala que estarán exentas del impuesto:

“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

El artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), desarrolla las condiciones para la aplicación de le exención en las entregas intracomunitarias de bienes en el que se especifica que la condición del adquirente se acreditará “mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.”.

El artículo 25 de la Ley 37/1992 es trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que:

“1.  Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 21 de la Ley 37/1992 hace referencia a la exención de las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad transponiendo el contenido del artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE.

De acuerdo con lo anterior, si los bienes transportados por la norteamericana a Italia son objeto en dicho Estado de una ejecución de obra y posterior remisión a un país tercero de acuerdo con el artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE o bien a otro Estado miembro en los términos del artículo 138 de la Directiva del impuesto, la transferencia de dichos bienes a Italia no estaría gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

De no darse la circunstancia descrita en el párrafo anterior, la transferencia de bienes tendría la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes y se entendería realizada en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujeta al impuesto, por ser éste el lugar de inicio de la expedición o transporte tal y como dispone el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, dicha entrega podría estar exenta de conformidad con el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992 que preceptúa que estarán exentas “las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.” y que traspone lo dispuesto en el artículo 138.2, letra c), de la Directiva del impuesto.

Por tanto, la operación asimilada a la entrega de bienes estará exenta del impuesto en la medida en que la entidad norteamericana actuase en Italia en su condición de empresario o profesional extremo que se acreditará con el número de identificación fiscal asignado por las autoridades italianas tal y como reiteradamente ha señalado este Centro Directivo como con ocasión de la contestación de 25 de mayo del 2015 y número V1560-15.

6.- En el caso en el que, conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la ejecución de obra efectuada por la consultante debiera ser calificada como entrega de bienes, ésta se entendería realizada en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 cuando las partes hubieran acordado la expedición o transporte de las piezas para su puesta a disposición a favor del adquirente en la medida en que el lugar de inicio de dicho transporte será el territorio de aplicación del impuesto.

Estando dicha entrega sujeta al impuesto, ésta podría quedar exenta del mismo en caso de concurrir las condiciones establecidas en los artículos 25 y 13 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente referente a las exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes.

No obstante, en el caso en el que la entidad norteamericana no dispusiera de un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por cualquier Estado miembro distinto de España, la entrega de bienes efectuada por la consultante estaría sujeta y no exenta del impuesto debiendo repercutir la cuota correspondiente del impuesto.

7.- Respecto de la calificación de la expedición de las piezas finalizadas, una vez ultimada su transformación en Italia, hacia el territorio de los Estados Unidos, debe señalarse que este Centro Directivo no es competente para la calificación de dicha operación correspondiendo, en su caso, a las autoridades tributarias italianas su determinación.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.