Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0385-14 de 14 de Febrero de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90 y 96.2

Cuestión

Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Descripción

La entidad consultante (X) es una sociedad holding, residente en España, cuyo activo mayoritario es la participación, en más de un 5%, en varias empresas operativas, dedicadas a la distribución de bebidas. Está participada por un padre (95,52%) y sus dos hijos (4,48% a partes iguales).

Actualmente, la entidad consultante gestiona sus participaciones sin contar con medios personales. Si bien, pretenden gestionar dichas participaciones con medios personales, debido al volumen que han adquirido las mismas.

Por otro lado, la entidad consultante es titular del 85,3% del capital social de la entidad Y. El resto del capital social de Y es ostentado por los dos hijos del accionista mayoritario de la entidad consultante. El activo más importante de Y, son varios inmuebles que se encuentran arrendados, uno de ellos a la propia entidad consultante. Y no dispone de medios personales para la gestión de dichos arrendamientos.

Se plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, X absorbería a la sociedad Y, adquiriendo en bloque la totalidad de elementos patrimoniales de su activo y pasivo, y dotar desde ese momento a la entidad consultante de medios personales.

La operación se pretende realizar con la finalidad de unificar el patrimonio familiar; simplificar y unificar la gestión de las dos sociedades en una sola; abaratar los costes fijos y evitar duplicidades.

La sociedad Y tiene contabilizadas pérdidas negativas, si bien las mismas no serían objeto de compensación en la sociedad absorbente una vez formalizada la fusión.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son unificar el patrimonio familiar; simplificar y unificar la gestión de las dos sociedades en una sola; abaratar los costes fijos y evitar duplicidades.

De los hechos recogidos en el escrito de consulta se desprende que la sociedad absorbida cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar. El hecho de que la sociedad absorbida D tenga bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalida, por sí misma, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la sociedad absorbente E es una sociedad holding dedicada a la tenencia y gestión de participaciones, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no parece incrementar, por sí misma, la posibilidad de compensar de manera efectiva dichas bases imponibles negativas, y por tanto, no tendrían como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, resultando, en todo caso, de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el artículo 90.3 del TRLIS. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2013, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. (?)

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable".

La disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, establece en su apartado 6 que:

"Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

(?)

6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:

(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad Y podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito. Puesto que los datos de la consulta recogen expresamente que, una vez formalizada la fusión, las bases imponibles negativas no serían objeto de compensación en la sociedad absorbente, entendemos que las restricciones establecidas en el 90.3 del TRLIS serían aplicables.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.