Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0401-15 de 02 de Febrero de 2015
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0401-15 de 02 de Febrero de 2015

Tiempo de lectura: 18 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 02/02/2015

Num. Resolución: V0401-15

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Normativa

Ley 35/2006 Arts. 33, 35, 68.1.1º y DT 18ª

Cuestión

A. Si al destinar el saldo de su cuenta vivienda a amortizar parcialmente el préstamo, concedido a su cónyuge de soltero, consolida las deducciones practicadas por dicha cuenta. Forma de justificar la materialización del saldo.
B. Ante una futura transmisión de la vivienda, y a efectos de determinar su valor de adquisición, cual sería para cada uno de los cónyuges el precio de compra de la vivienda: el original de 2010 o el que conste en la escritura de aportación a la sociedad de gananciales.

Descripción

El cónyuge de la consultante adquirió en 2010, mediante hipoteca, la vivienda que desde mayo de 2014, mes en el que contraen matrimonio en régimen de gananciales, constituye la residencia habitual de ambos. En una determinada fecha, que no se indica en la consulta, el cónyuge aporta la vivienda a la sociedad de gananciales y, en alguna otra o en esa misma, el consultante destina el saldo de su cuenta vivienda abierta en 2010 a amortizar el préstamo vigente, en cualquier caso lo aporta siempre dentro de los cuatros años siguientes a su apertura; por dicha cuenta practicó la deducción en los ejercicios 2010 a 2012.

Contestación

A.1 En primer lugar, en cuanto a la titularidad jurídica de la propiedad de la vivienda, cabe indicar lo siguiente:
Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá exclusivamente al cónyuge del consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por, al menos, uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354."
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas."
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo del cónyuge del consultante, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien, a partir del momento en el que se contrae matrimonio en régimen de gananciales, corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge del consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al consultante, en su caso, si tras contraer matrimonio satisficiera cantidades pendientes de pago con fondos privativos –en particular con los procedentes de su cuenta vivienda–; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representen sobre el valor de la misma.
Al regirse por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda familiar se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Ello conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos a la deducción aplicables a cada cónyuge.
Tratándose de aportaciones privativas -como serían por parte del consultante las procedentes de su cuenta vivienda- habrán de dejar constancia de los acuerdos de voluntad adoptados, procedencia de los fondos, su destino y conexión con el préstamo que grava la vivienda, etc. La acreditación deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, sin que a efectos tributarios sea requerida efectuar actualización alguna en el procedente Registro de la Propiedad Inmobiliaria, como tampoco el que el consultante figure como cotitular del préstamo o préstamos; correspondiendo la valoración de las pruebas adoptadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Ahora bien, en el presente caso, se manifiesta que en una determinada fecha, la cual no se indica en la consulta, el cónyuge aporta la vivienda a la sociedad legal de gananciales. En el momento de la celebración del acuerdo voluntario de aportación, se producirá la transmisión a la sociedad de gananciales de la total parte privativa que sobre la vivienda ostentase entonces el cónyuge de la consultante, con independencia de cuando se produzca el pago del precio acordado.
Dicha aportación, a efectos de la posible aplicación de los beneficios fiscales contenidos en el IRPF vinculados a la vivienda habitual del contribuyente, conlleva la adquisición por parte del consultante de la mitad indivisa de lo transmitido a la sociedad.
A.2 En cuanto a la deducción por cuenta vivienda y su materialización en 2014, teniendo en consideración la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual y el régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012 a partir del ejercicio 2013, para mantener su aplicación, cabe indicar lo siguiente:
El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos.
La normativa permite practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual. Referente a las cuentas vivienda, en concreto, el referenciado artículo 68.1.1º de la LIRPF dispone que los contribuyentes "también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual".
Su desarrollo reglamentario se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, entre estos:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(?)."
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda; sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades indebidamente deducidas.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de las cuentas vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
En el presente caso, la cuenta vivienda se abrió por el consultante –según cabe desprender del texto de consulta– en un concreto día de diciembre de 2010, teniendo la intención de materializar su saldo, vigente la sociedad de gananciales, en la vivienda familiar adquirida por su cónyuge de soltero. Siempre que dicha materialización se produzca dentro de los cuatro años a partir de la apertura de la cuenta, el contribuyente mantendrá el derecho a las deducciones que reglamentariamente hubiese practicado por esta, ello considerando también, tal como se expondrá más adelante, la normativa aplicable a la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013 tras la entrada en vigor de la Ley 16/2012. Ello requerirá, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, que dicha inversión se corresponda con el porcentaje que a él se le atribuya en la propiedad del bien, el cual deberá estar en consonancia con lo dispuesto en los artículos del Código Civil citados y con el acuerdo de aportación realizado por su cónyuge, ya que de otro modo no invertiría tal cantidad en la adquisición de su vivienda habitual.
A.3 En cuanto el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales, cabe indicar:
La práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Contraído matrimonio, una vivienda tendrá la calificación de habitual para aquel cónyuge en el que, en referencia a esta, concurran los dos requisitos requeridos.
Ahora bien, al constituirse la sociedad de gananciales en 2014, a efectos de aplicar la deducción por sus miembros a partir del inicio de dicha sociedad, hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (?)
c) (?) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. (?)
3. (?)
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La titularidad de su propiedad corresponderá, constante la sociedad de gananciales y constituyendo el inmueble la vivienda familiar, conforme lo ya indicado, a cada uno de los cónyuges por las aportaciones que cada cual realice con sus respectivos fondos privativos y la sociedad de gananciales por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios, ello, igualmente, se cumplirá con posterioridad a la aportación del inmueble a dicha sociedad; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representen sobre el valor de la misma.
En el presente caso, las cantidades que el matrimonio satisfaga con fondos gananciales en cada ejercicio tendentes a reducir el préstamo concedido, de soltero, a nombre del cónyuge del consultante corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente al titular originario –como antes de contraer matrimonio en gananciales–, el cual, por tanto, sólo podrá computar el 50 por ciento de los pagos realizados, a efectos de determinar su base de deducción, a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, correspondiendo el pago del restante 50 por ciento al aquí consultante. Éste también podría practicarla por las aportaciones que pudiera efectuar procedentes de sus fondos privativos.
El consultante, al adquirir determinada parte indivisa a partir de 2014, tanto por las aportaciones que derivan de su participación en la sociedad de gananciales como por las que pudiese satisfacer con fondos privativos, no tendrá derecho a aplicar la deducción dado que cuando adquiere la vivienda ya había sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual.
Únicamente, y por lo que respecta a la cuenta vivienda que abrió con anterioridad a 2013, de materializar su saldo dentro de los cuatro años siguientes a la fecha de su apertura, en los términos reglamentarios, adquiriendo con ello una determinada parte indivisa de la vivienda familiar, ello le permitirá mantener el derecho a las deducciones que en su día hubiese practicado por los depósitos efectuados en ella. En ningún caso dicha materialización implicará derecho alguno para poder practicar la deducción por cualquier otra aportación que realice tendente a adquirir parte de titularidad sobre la vivienda.
B. La aportación a la sociedad de gananciales realizada por el cónyuge del consultante (cónyuge A), constituye una alteración en la composición de su patrimonio, que genera una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley del Impuesto, aprobada por la Ley 35/2006, el cual dispone:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
A efectos del IRPF, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.3 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido a la sociedad son la misma persona (cónyuge A), no se produce para él ninguna transmisión por el 50% de la aportación, que sí se produce por el otro 50%, parte que se corresponde con lo adquirido por el otro cónyuge (cónyuge B, el consultante).
La cuantificación de la variación en el valor del patrimonio del cónyuge A, ganancia o pérdida patrimonial, vendrá dada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF y considerando que se trate de una transmisión onerosa -la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales puede ser a título gratuito u oneroso; aquí se entiende que es onerosa al estar gravada la vivienda con un préstamo hipotecario-, por la diferencia entre la mitad de los valores de adquisición y transmisión de la parte aportada a la sociedad, parte enajenada al cónyuge B, determinados conforme establece el artículo 35 de la Ley del Impuesto.
Conforme a ello, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
Y el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que esa parte indivisa del bien se hubiera adquirido, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un bien inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes que se establecen en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el apartado 2 de dicho artículo 35 de la LIRPF.
Ante una futura transmisión de la vivienda, para determinar cada uno de los cónyuges el valor de adquisición de la parte indivisa aportada a la sociedad de gananciales en 2014, se partirá de los siguientes importes: el cónyuge A, del importe real por el que esa parte indivisa del bien se hubiera adquirido originariamente en 2010, siendo aquella fecha la de adquisición; para el cónyuge B se partirá del importe real que derive de la aportación a la sociedad de gananciales, tomando como fecha de adquisición la del acuerdo de aportación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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