Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0408-15 de 02 de Febrero de 2015

Cuestión

En relación con el impuesto especial y en la declaración informativa, modelo 548, ¿debe reflejarse el NIF del cliente del depositario, como persona por cuya cuenta se realiza la operación, o el del propietario del producto?
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido ¿Cúal es el tratamiento de los servicios prestados por el titular del depósito fiscal, del impuesto repercutido a la salida del depósito fiscal y de los servicios prestados por el intermediario, la empresa transitaria?

Descripción

El titular de un depósito fiscal de bebidas alcohólicas presta el servicio de almacenamiento en régimen suspensivo a clientes que pueden o no ser propietarios de los bienes almacenados. En particular, algunos de sus clientes son transitarios, a los que presta el servicio de almacenamiento en régimen suspensivo, que a su vez prestan servicio logístico al propietario de las bebidas alcohólicas.
En virtud de lo dispuesto en el art. 45 del Reglamento de los Impuestos Especiales, los depositarios autorizados deben presentar una declaración informativa periódica de las personas o entidades para las que realicen la fabricación, transformación o almacenamiento en régimen suspensivo. En desarrollo de esta disposición, la Orden HAP/779/2013 aprueba el modelo de declaración y establece quienes deben presentar la declaración y los plazos, forma y procedimiento para ello.

Contestación

1.- Impuestos Especiales. Obligación relativa a la declaración informativa, modelo 548.

La entidad consultante es titular de un depósito fiscal de bebidas alcohólicas que presta un servicio de almacenamiento de productos objeto de Impuestos Especiales a determinados intermediarios que no son propietarios de las mercancías, a los que repercute el impuesto especial devengado por la ultimación del régimen suspensivo de los Impuestos Especiales. A su vez, los intermediarios refacturan los servicios a sus clientes que son los propietarios de las mercancías.

Los apartados 1 y 2 del artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), referido a la repercusión de los impuestos especiales de fabricación, establecen:

"1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.

(…)

2. Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.

(…)"

El artículo 45, apartado 6, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:

"6. En los supuestos del artículo 14, apartado 2 de la Ley, los depositarios autorizados deberán presentar una declaración informativa periódica de las personas o entidades para quienes realicen la fabricación, transformación o almacenamiento en régimen suspensivo. En dicha declaración se harán constar los datos siguientes:

Identificación y número de identificación fiscal de la persona o entidad para quien realice la operación.

Clase de los productos objeto de los Impuestos Especiales.

Elementos de cuantificación de las cuotas repercutidas o con aplicación de un supuesto de exención.

En dicha declaración informativa los depositarios autorizados harán constar igualmente los datos a que se refieren las letras b) y c) respecto de las operaciones en las que la repercusión del impuesto haya tenido lugar conforme a los previsto en el apartado 1 del artículo 14 de la Ley.

La declaración informativa periódica se presentará en el lugar, forma, plazos y modelo que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas."

En desarrollo de esta habilitación normativa, el ministro ha dictado la Orden HAP/779/2013, de 30 de abril, por la que se aprueba el modelo 548 «Impuestos Especiales de Fabricación. Declaración informativa de cuotas repercutidas» (BOE de 9 de mayo), cuyo artículo 2 establece:

"Artículo 2. Ámbito de aplicación de la declaración informativa de cuotas repercutidas.

La declaración informativa tendrá el siguiente ámbito de aplicación:

a) La presentación la realizarán los depositarios autorizados de los Impuestos Especiales de Fabricación, con excepción del Impuesto sobre la Electricidad.

b) Los declarantes cumplimentarán las operaciones realizadas por cuenta ajena."

Como se establece esta Orden, y se desprende igualmente de su exposición de motivos, la presentación de la declaración informativa ha de contener la información relativa a la identificación de la persona para quien se realiza la operación, excluyéndose de la obligación de presentarla a los sujetos pasivos que actúan por cuenta propia.

R>Establecido claramente que se cumplimentarán las operaciones realizadas por cuenta ajena, esta Dirección General entiende que el depositario autorizado debe consignar los datos de aquél para el que realiza la operación que, en la situación consultada, es la empresa intermediaria, con independencia de esta empresa sea o no propietaria de los productos.

Debe recordarse que el impuesto especial que corresponda repercutir sobre los productos se devenga a la salida del depósito fiscal, como establece el artículo 8.2 de la Ley de Impuestos Especiales, y en ese momento, se ultima el régimen suspensivo (artículo 11 de la Ley de Impuestos Especiales). Por lo tanto, una vez repercutido el impuesto especial sobre la empresa transitaria, las bebidas alcohólicas en cuestión se encuentran fuera del régimen suspensivo de los impuestos especiales.

2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen

2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(...)

f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.".

El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros (DDA) será el definido en el Anexo de la misma.

En este sentido, el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Definición del régimen.

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(...).".

Debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992, en el artículo 24 referido no hace distinción alguna sobre la naturaleza de los servicios que resultan exentos cuando las mercancías están vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero, por consiguiente, todos los servicios prestados sobre mercancías vinculadas al régimen DDA, resultarán exentos del Impuesto, incluido el servicio de almacenamiento objeto de consulta.

Por otra parte, el artículo 19.5º de la Ley del Impuesto, establece que:

"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

R>(…).".

En este artículo se determina que la imposición de las operaciones en régimen de depósito distinto del aduanero, que es uno de los regímenes referidos en el artículo 24 de la Ley 37/1992, tendrá lugar cuando se ultime el régimen.

Por otra parte, en relación con la base imponible de estas operaciones, la regla 3ª, del apartado Uno, del artículo 83 de la Ley 37/1992 establece:

"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.".

La Resolución 1/1994, de 10 de enero de la Dirección General de Tributos (BOE de 14 de enero) correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, precisa de forma más explícita en la regla Cuarta, como se determina la base imponible en las operaciones asimiladas a la importación:

"Así, en aplicación de dicho precepto (la regla 3ª del artículo 83 de la Ley 37/1992, antes transcrita), cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; si los bienes proceden de otro Estado miembro de la CEE, la base imponible será la relativa a la adquisición intracomunitaria de los bienes exenta del Impuesto por su vinculación al régimen; si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas.".

De la lectura de este artículo cabe deducir que la base imponible tiene una relación directa con el valor de la mercancía que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero. De ahí que el legislador, al definir esta magnitud, la delimite desde la última entrega exenta (ya sea ésta una entrega, una adquisición intracomunitaria o una importación), incrementada, en su caso, con los servicios exentos prestados posteriormente a las mercancías y que, normalmente, incrementan el valor de mercado de la mercancía.

La razón de que el legislador haya considerado que los servicios que formarán parte de la base imponible sean los prestados desde las últimas entregas exentas obedece a que los restantes servicios que se hubieran prestado, y que son anteriores a la última adquisición exenta estarán integrados en el precio de la mercancía como un mayor valor de ésta, y serán de esta forma objeto de imposición a la salida del régimen suspensivo.

Todo ello debe entenderse sin perjuicio de que en la letra d) del artículo citado se prevea una situación particular, el supuesto que no hubiera habido un cambio en la titularidad del bien, en la que la base imponible estará constituida, precisamente, por los servicios que aportan un mayor valor a los bienes y que se prestaron exentos por la permanencia del bien en el régimen en cuestión.

En todo caso, la base imponible de la operación asimilada a la importación deberá comprender el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.