Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0413-11 de 22 de Febrero de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 99, 83-1

Cuestión

Si las operaciones descritas permiten cumplir el requisito del mantenimiento ininterrumpido de la inversión a que se refiere el artículo 99 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad H es la matriz de un grupo de sociedades que aplican el régimen fiscal de consolidación fiscal. En los últimos años, H y otra entidad del grupo fiscal M han materializado el factor de agotamiento regulado en el régimen fiscal de la minería mediante la adquisición de participaciones en el capital de las entidades A, B, C y D que también pertenecen al grupo fiscal. H participa directa e indirectamente en el 100% de las cuatro sociedades, en concreto, A y D están directamente participadas por H. B está participada por H y M y C está participada por H y B.

En la actualidad, se plantea efectuar una modificación estructural de fusión con el objetivo de optimizar y maximizar el uso de los recursos empresariales en la gestión y administración del sector minero del grupo.

En la operación de fusión participarían las entidades A, B, C y D, siendo la absorbente la primera de ellas, con dos opciones:

- La primera opción sería una fusión con ampliación de capital por parte de A, asignándose las nuevas acciones a los antiguos socios de las sociedades absorbidas.
- La segunda opción sería una fusión simplificada, de manera que previamente a la fusión A adquiriría a H y M todas las acciones que poseen en B, C y D. Después de la fusión H seguirá detentando el 100% de las acciones de A, mientras que la participación de M en B se puede reinvertir en otro activo minero o en la adquisición de participaciones en otras entidades.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera como fusión aquellas operaciones en las cuales:

"a) una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(?)

c) una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 establece las condiciones y requisitos exigidos en las fusiones simplificadas.

Por tanto, si las operaciones planteadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1.a) del TRLIS, dichas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que cualquiera de estas operaciones pretende optimizar y maximizar el uso de los recursos empresariales en la gestión y administración del sector minero del grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

Por otra parte, en relación con la primera opción por la que A absorbe a B, C y D con la correspondiente ampliación de capital, la aplicación del régimen especial conlleva lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, según el cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

Desde el punto de vista fiscal, la subrogación de derechos y obligaciones tributarias debe hacerse igualmente extensiva a los socios de las sociedades afectadas por la operación de reestructuración, por aplicación del principio de neutralidad fiscal que inspira este régimen especial.

En concreto, en relación con el factor de agotamiento, el artículo 99 del TRLIS establece que:

R>"Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras que a continuación se indican:
a) Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.
b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.
c) Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los párrafos a), b) y d) de este artículo, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, siempre que, en ambos casos los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio de la entidad por un plazo de 10 años.
En el caso de que las empresas de las que se suscribieron las acciones o participaciones, con posterioridad a la suscripción, realizaran actividades diferentes a las mencionadas, el sujeto pasivo deberá realizar la liquidación a que se refiere el artículo 101.1 de esta ley, o bien, reinvertir el importe correspondiente a aquella suscripción, en otras inversiones que cumplan los requisitos. Si la nueva reinversión se hiciera en valores de los mencionados en el primer párrafo, éstos deberán mantenerse durante el período que restase para completar el plazo de los 10 años.
d) Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación.
e) Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de la empresa.
f) Actuaciones comprendidas en los planes de restauración previstos en el Real Decreto 2994/1982, de 15 de octubre, sobre restauración de espacios naturales afectados por actividades extractivas".

El beneficio fiscal recogido en el régimen fiscal de la minería resultará de aplicación en el ámbito individual de cada sociedad, aún cuando formen parte de un grupo fiscal, siendo también individual el compromiso de inversión que conlleva.

Será de aplicación sólo en el ámbito de cada sociedad individual por articularse el régimen como una reducción en la base imponible, magnitud que se calcula inicialmente en el régimen individual de tributación, ya que en el régimen de consolidación fiscal ésta se determina de manera independiente en cada sociedad, procediéndose después a la suma de las mismas, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal.

Asimismo, es individual el compromiso de inversión que conlleva, de manera que cada sociedad que haya dotado en su balance la reserva y haya practicado la reducción en su base imponible será la obligada a realizar la inversión que justifica el beneficio fiscal, ya que su opción por la tributación en el régimen de consolidación fiscal y la condición de sujeto pasivo del grupo, afirmada en el artículo 65.1 del TRLIS al decir que "el grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo", no significa una anulación completa de su individualidad ni la subrogación total de sus derechos y obligaciones tributarias en el grupo.

Bien al contrario, coexisten como sujetos de obligaciones y de derechos tributarios el grupo y las sociedades que lo integran, siendo la norma la encargada de marcar cuándo corresponden a uno y cuándo a los otros. Así resulta con claridad de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 65 del TRLIS, que con alcance de regla general establece que:

"3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria."

Habida cuenta de lo dispuesto en este precepto y ante la inexistencia de norma alguna que permita que, excepcionalmente, sea el grupo y no cada una de sus sociedades integrantes quien deba cumplir el compromiso de inversión asumido, éste permanecerá en el ámbito individual, en la sociedad concreta que se aplicó el beneficio fiscal del que deriva.

De lo que se desprende que la sociedad que realice la mencionada reducción en la base imponible en concepto de factor agotamiento será la que deba proceder a su inversión cumpliendo todos los requisitos necesarios para ello, así como la obligación de mantenimiento de las acciones adquiridas durante un plazo de 10 años.

En este punto, por tanto, las acciones de la sociedad A que perciban tanto H como M correspondientes a la operación de fusión de la primera opción por la que aquélla absorbe a B, C y D se subrogan en la obligación de mantenimiento de 10 años prevista, en aplicación del artículo 90 del TRLIS.

No obstante, en relación con la segunda opción, se señala en el escrito de consulta que, previamente a la operación de fusión, se transmitirían por H y M las acciones que poseen en las sociedades B, C y D a la sociedad A. Dicha transmisión se realiza al margen del régimen fiscal especial de reestructuraciones empresariales, y determina, de acuerdo con el carácter individual que conlleva el beneficio fiscal correspondiente al factor agotamiento regulado en el artículo 99 del TRLIS, el incumplimiento del plazo de mantenimiento de la inversión que exige el citado artículo.

No obstante, caso de que no haya transcurrido el plazo de 10 años a que se refiere el artículo 100.1 del TRLIS desde la conclusión del periodo impositivo en que se redujo la base imponible con el concepto de factor de agotamiento, no se perdería este régimen fiscal si antes de la finalización de ese plazo de 10 años se realiza otra inversión apta a estos efectos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.