Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0423-11 de 22 de Febrero de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0423-11 de 22 de Febrero de 2011

Tiempo de lectura: 16 min

Relacionados:

Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 22/02/2011

Num. Resolución: V0423-11

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20, 75 y 79

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20, 75 y 79

Cuestión

Se solicita respuesta vinculante según el artículo 16.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de las operaciones vinculadas dimanantes del contrato citado, tomando como propuesta los valores incluidos en dicho contrato. Fundamentalmente:
- Valoración del derecho de superficie y canon anual.
- Valoración a efectos impositivos (Impuesto sobre el Valor Añadido) del vuelo objeto de retorno, transcurridos treinta y dos años, en el que se han construido tres plantas de sótano y un semisótano con sus accesos correspondientes, así como la urbanización completa de la unidad de actuación.

Descripción

Los propietarios en proindiviso de varias parcelas resultantes de un proyecto de reparcelación pretenden constituir sobre las mismas un derecho de superficie a favor de una sociedad de la que los referidos propietarios son accionistas. El periodo del derecho de superficie es de treinta y dos años. La contraprestación consiste en el pago de un canon periódico anual, que incluye el precio por la constitución y cesión del derecho de superficie, así como las construcciones que se efectúen y que revertirán en el momento de la extinción del derecho. Se fija un periodo de dos años de carencia para efectuar el pago de la contraprestación.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

El artículo 16.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

(…)

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas."

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, regula en el capítulo VI de su título I los acuerdos de valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas, estableciendo en su artículo 28 que:

"Artículo 28. Órganos competentes.

Será competente para iniciar, instruir y resolver el procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El titular de dicho Departamento designará el Equipo o Unidad al que corresponderá la tramitación del procedimiento y la propuesta de resolución."

En consecuencia, este Centro Directivo no es competente para atender la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa al artículo 16.7 del TRLIS.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) y d), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:

"2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes."

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

De acuerdo con los citados preceptos, los propietarios en pro-indiviso de las parcelas resultantes del proyecto de reparcelación que pretenden constituir sobre las mismas un derecho de superficie tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al citado Impuesto.

De igual forma, la entidad superficiaria, al desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria y de explotación de bienes inmuebles, también tendrá la condición de empresario a efectos del impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el ejercicio de su actividad sujetas al citado tributo.

Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por el pago de los cánones periódicos, así como por las construcciones que revertirán a los cedentes transcurridos treinta y dos años desde la constitución del derecho de superficie. En este sentido, las partes acuerdan dos años de carencia, debiéndose iniciar el pago a partir del tercer año de duración del contrato.

El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales, a su vez, son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, entre las que se encuentra el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.

Por consiguiente, de acuerdo con el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las construcciones, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año (incluidos los dos primeros años de carencia) por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. Del mismo modo, dado los dos años de carencia pactados para el pago de los cánones, el devengo del Impuesto durante esos dos primeros años se producirá igualmente a 31 de diciembre por la parte proporcional de los cánones correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Asimismo, debe tenerse en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En definitiva, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará:

- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión de las edificaciones construidas.

- a 31 de diciembre de los dos primeros años de duración del contrato, por la parte proporcional de los cánones que corresponda imputar a cada uno de esos años.

- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, por lo que respecta a los cánones anuales a satisfacer a partir del tercer año de duración del contrato.

En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión en el presente caso está constituida por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) así como por las construcciones que pasarán a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de treinta y dos años establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior."

Sin embargo, la particularidad de esta operación reside en que existe vinculación entre las partes implicadas toda vez que los propietarios que van a constituir el derecho de superficie son accionistas de la sociedad a cuyo favor va a constituirse el referido derecho.

En este sentido, será de aplicación lo establecido en el apartado Cinco, del artículo 79 de la Ley 37/1992, relativo a la determinación de la base imponible en los supuestos de vinculación, que establece lo siguiente:

"Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.

(…)

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

Por consiguiente, en relación con la base imponible de la prestación de servicios consistente en la constitución de un derecho de superficie realizado por los propietarios en pro-indiviso de las parcelas resultantes de un proyecto de reparcelación a favor de una entidad con la que existe vinculación, cuando se haya fijado un precio inferior al del mercado, y cuando esta última no pueda deducir la totalidad del Impuesto soportado, dicha operación habrá de ser valorada en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado, de conformidad con lo previsto por la Ley 37/1992 en su artículo 79, apartado Cinco, antes transcrito.

De no resultar aplicable la regla especial de determinación de la base imponible en operaciones vinculadas, por no concurrir los requisitos a que se refiere el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo del artículo 79.Uno de la citada Ley de forma que, por base imponible de la constitución del derecho de superficie, habrá que tomar, a la fecha de constitución, el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de las construcciones objeto de reversión.

De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:

a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.

En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie (treinta y dos años), en proporción al valor de los cánones y del activo reversible y su exigibilidad.

b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones periódicos más el valor de mercado de las construcciones a revertir.

En este caso, el impuesto, que se devenga conforme a lo establecido anteriormente en la presente contestación, tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las edificaciones a revertir.

Finalmente, una vez extinguido el derecho de superficie, se procederá a la reversión de los inmuebles construidos por la sociedad superficiaria. Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto "cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".

En este punto hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión, al margen de que en concepto de contraprestación de la constitución de dicho derecho de superficie se satisfagan, además, el canon o los cánones que se establezcan en cada caso. Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de las construcciones.

Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del impuesto, de acuerdo con el cual:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

(…)"

En todo caso, la base imponible de esta entrega estará constituida, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por el valor de mercado de las edificaciones que van a ser objeto de entrega o reversión.

Por último, se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de las edificaciones futuras, no debiendo estas últimas ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que tenga lugar la reversión de las edificaciones.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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