Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0423-12 de 24 de Febrero de 2012
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0423-12 de 24 de Febrero de 2012
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 24/02/2012
Num. Resolución: V0423-12
Normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 75.Dos, 79 y 88.Cuatro.Cuestión
Tributación de la operación para los consultantes.Descripción
El consultante y su esposa permutaron hace 25 años con un Ayuntamiento determinadas fincas. Los consultantes transmitieron en su momento parte de dos fincas urbanas, dos viviendas previamente segregadas destinadas por el Ayuntamiento adquirente a vial municipal. El Ayuntamiento, en contrapartida, veinticinco años después, transmite una parcela edificable, adjudicada en su día al Ayuntamiento en virtud de un proyecto de compensación. Actualmente van a elevar a público la operación de segregación de las fincas y la permuta.Contestación
Conforme al artículo 4 delEn la escritura que se pretende realizar se dan dos convenciones diferentes: la segregación de parte de las fincas y la permuta de los inmuebles, que para el consultante y su mujer suponen la adquisición de un solar, que tributarán de la siguiente forma:
- Segregación de la parte de las fincas.
El artículo 31.2 del TRLITP establece que:
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.".
En desarrollo del artículo anterior, el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece una serie de normas especiales:
"1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.".
El artículo 29 del TRLITP establece que:
"Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.".
En lo que se refiere al devengo del impuesto, el artículo 49.1 del TRLITP establece en su letra a) que "1. El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado. b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.".
Por lo tanto la escritura de segregación de las fincas reúne todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITP:
- Ser escritura pública
- Tener contenido valuable.
- Ser inscribible.
- No estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Serán sujetos pasivos el consultante y su mujer, sin que puedan acogerse a ningún tipo de exención.
- Adquisición del solar:
El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
?
5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.".
Sobre la tributación de las permutas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 23 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.".
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los Entes públicos hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. De acuerdo con este precepto, los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General. Dicha Resolución, relativa a las cesiones de terrenos a los ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente: "Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.".
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de las mismas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler, o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de éstas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación V2050-09, de 16 de septiembre de 2009) se considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada.
1º. En la operación de permuta de parte de dos fincas urbanas destinadas a viales a cambio de recibir un solar, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de parte de dos fincas urbanas, que estará no sujeta al Impuesto cuando el transmitente carezca de la condición de empresario o profesional. En caso de sujeción, la entrega estará exenta cuando se trate de terrenos destinados a superficies viales de uso público. Esto implica que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La contraprestación de esta entrega estará constituida, por lo que al objeto de la consulta se refiere, por un solar que será entregado en un futuro.
- La entrega del solar en que se materializa la contraprestación de la entrega de parte de dos fincas urbanas destinadas a viales tendrá lugar en un momento posterior y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de parte de dos fincas referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega del solar, pago que percibe el consultante y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.