Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0429-17 de 17 de Febrero de 2017
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0429-17 de 17 de Febrero de 2017

Tiempo de lectura: 23 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 17/02/2017

Num. Resolución: V0429-17

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Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 9.

TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13.

CDI Francia.

Cuestión

En relación con el período impositivo 2016, si tendrá la consideración de residente fiscal en España.

Si las remuneraciones que percibe (de INPI y de EUIPO) están sujetas a tributación en España.

Descripción

Persona física que, desde fecha 26 de mayo de 2015, tiene la doble nacionalidad española y francesa. Desde 2008 está trabajando en Francia como agente contractual para el Institut National de la Propiété Industrielle (INPI) que, según se manifiesta en el escrito de consulta, de acuerdo con el ordenamiento jurídico francés, es una persona jurídica de derecho público. Desde el 1 de octubre de 2015, mediante un acuerdo de comisión de servicio, es cedido temporalmente por dos años como experto nacional destacado a la Oficina de Propiedad Intelectual de la Unión Europea (EUIPO), anteriormente conocida como OAMI, que es una agencia de la Unión Europea, con sede en España.

El consultante, como agente contractual del INPI, sigue percibiendo su remuneración habitual de ese organismo público francés y, a partir de 1 de octubre de 2015, como experto nacional en comisión de servicio en EUIPO, percibe, por parte de este último organismo, una indemnización de estancia mensual durante toda la duración de dicha comisión.

Contestación

Residencia fiscal.

En relación con el régimen de residencia fiscal del personal estatutario de EUIPO, anteriormente conocida como OAMI (funcionarios y agentes), el Reglamento (CE) nº 207/2009 del Consejo, de 26 de febrero de 2009, sobre la marca comunitaria, por el que se establece la Oficina de Armonización del Mercado Interior (OAMI), modificado posteriormente por el Reglamento (UE) 2015/2424 del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de diciembre de 2015, establece en su artículo 116 que el personal de dicho organismo estará sujeto a las normas reglamentarias aplicables a los funcionarios y otros agentes de las Comunidades Europeas. También se establece que EUIPO podrá recurrir a expertos nacionales en comisión de servicios o a otro personal no contratado por la Oficina. Además, en su artículo 117, se especifica que será aplicable a EUIPO el Acuerdo sobre los Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas.

El artículo 13 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965 (DOCE L 152, de 13 de junio de 1967), establece que: ?Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas...' añadiendo que: 'Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades'.

Por su parte, el artículo 14 del mencionado Protocolo señala lo siguiente:

'A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades, establezcan su residencia en el territorio de un Estado distinto del país del domicilio fiscal que tuviesen en el momento de entrar al servicio de las comunidades serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubiesen conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de las Comunidades. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.?

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los agentes de EUIPO que ya fueran residentes fiscales en España en el momento de entrar al servicio de las Comunidades continuarían, en todo caso, siendo considerados residentes en territorio español y, por lo tanto, seguirían estando sometidos a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por su renta mundial.

Si, por el contrario, dichos agentes fueran residentes fiscales en otro Estado miembro en el momento de entrar al servicio de las Comunidades, conservarían la consideración de residentes fiscales en dicho Estado, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) únicamente por los rendimientos de fuente española que, en su caso, puedan ser gravados.

El régimen señalado en los dos párrafos anteriores será también aplicable a los cónyuges de dichos agentes que no ejerzan actividad profesional propia, así como a sus hijos a cargo.

Por otra parte, las cantidades satisfechas por las Comunidades en concepto de sueldos o salarios estarán exentas de tributación, tanto si es contribuyente por el IRPF como por el IRNR y ello por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13 del mencionado Protocolo.

Por último hay que señalar que para que las previsiones contenidas en el artículo 14 del citado Protocolo sean aplicables a los agentes de EUIPO es necesario que se cumplan dos condiciones:

a.- Que se pueda justificar la condición de funcionarios de las Comunidades de dichos agentes.

b.- Que, si en el momento de adquirir la condición de funcionarios de las Comunidades, tenían la condición residentes fiscales en otro Estado miembro distinto de España, puedan acreditar dicha circunstancia, siendo la forma correcta de hacerlo mediante un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país donde se ostentaba la condición de residente en la fecha de nombramiento.

En relación con lo anterior, la Aplicación provisional del Acuerdo de Sede entre el Reino de España y la Unión Europea (Oficina de Armonización del Mercado Interior-Marcas, Dibujos y Modelos-OAMI), hecho en Madrid el 20 de septiembre de 2011 (BOE de 21 de octubre de 2011), establece, en su artículo 3, lo siguiente en cuanto a los ?funcionarios y otros agentes de la OAMI?:

?1. El personal de la OAMI estará compuesto de las siguientes categorías:

i) Personal estatutario sujeto al Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas o el Régimen aplicable a otros agentes de las Comunidades Europeas:

? Funcionarios;

? Agentes temporales;

? Agentes contractuales;

? Consejeros especiales;

ii) Personal externo:

? Expertos nacionales en comisión de servicio;

? Expertos contratados para la realización de estudios;

Los miembros del personal externo a cargo de tareas ad hoc relacionadas con el carácter especializado de la OAMI se considerarán expertos en misión en la OAMI.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 9 a 13 del presente Acuerdo, se ha acordado, en particular, que el personal estatutario de la OAMI:

(?).

ii) estará exento de los impuestos nacionales sobre los ingresos, salarios y complementos correspondientes pagados por la OAMI;ç

(?).

4. Además de las inmunidades y privilegios definidos anteriormente, el personal estatutario de la OAMI gozará de los privilegios e inmunidades, exenciones y facilidades concedidas por España a los miembros de categoría comparable de las misiones diplomáticas ante España.

(?)?.

El consultante, según información contenida en el escrito de consulta, forma parte del personal externo de EUIPO, dado su carácter de experto nacional destacado y, por tanto, no forma parte del personal estatutario de dicha Oficina, puesto que esta persona no tiene la categoría de funcionario, agente temporal, agentes contractual, ni consejero especial de EUIPO.

Por tanto, no sería de aplicación, en este caso, lo establecido en el artículo 14 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965, a efectos de determinar la residencia fiscal de esta persona, sino que sería de aplicación la normativa interna española.

El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:

?1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.?

Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.?.

Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone que:

?1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.?.

Según el mencionado artículo 9.1 de la LIRPF, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

En el presente caso, si el consultante, debido al acuerdo de comisión de servicio, ha establecido su residencia en España desde octubre de 2015, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural 2016 determinará que sea considerado residente fiscal en España en dicho período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, el consultante resultase ser residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente fiscal en Francia de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), que se expresa en los siguientes términos:

?2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.?

Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente fiscal en dicho Estado.

Si, como consecuencia de la resolución del conflicto por parte de las autoridades competentes de los dos Estados, el consultante resultara ser residente fiscal en España, entonces éste será considerado contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y los Convenios de doble imposición aplicables.

Por el contrario, si dicha persona resultase ser residente fiscal en Francia, ésta tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultase sujeta según la normativa aplicable y el Convenio de doble imposición aplicable.

Tributación.

En primer lugar, el artículo 15 del Convenio Hispano-Francés establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las rentas del trabajo dependiente se refiere:

?1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

(?)?.

Por otro lado, el artículo 19 del referido Convenio, establece lo siguiente en cuanto a las remuneraciones públicas se refiere:

?1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante, una de sus entidades territoriales o por una de sus personas jurídicas de derecho público a una persona física, por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, solo pueden someterse a imposición en este Estado.

b) Sin embargo, estas remuneraciones solo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en este Estado y la persona física es un residente y nacional de este Estado, sin poseer al mismo tiempo la nacionalidad del primer Estado.

2. (?).

3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público.?

Teniendo en cuenta lo anterior, la tributación del consultante dependerá de si éste es considerado como residente fiscal en España o no.

1. - Residente fiscal en España.

Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante resultara ser residente fiscal en España, entonces éste será considerado contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y los Convenios de doble imposición aplicables.

Respecto a la indemnización de estancia mensual que va a percibir el consultante procedente de EUIPO y entendida dicha ?indemnización? como un complemento salarial por su estancia en España con motivo del trabajo realizado en dicho organismo, será de aplicación el artículo 15 del Convenio Hispano-Francés.

De acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto, las remuneraciones percibidas por el consultante, residente fiscal en España, derivadas del empleo ejercido en EUIPO, sólo pueden ser gravadas en España de acuerdo con su legislación interna, en este caso la LIRPF. Dado que el trabajo no se desarrolla en territorio francés, Francia no tiene potestad para gravar dicha renta y, por tanto, no puede efectuar retención alguna sobre la misma.

En cuanto a la remuneración satisfecha por INPI, podría ser de aplicación el artículo 19 del Convenio, siempre que INPI sea una persona jurídica de derecho público del Estado francés (según el escrito de consulta, es un organismo público francés -persona jurídica de derecho público-) y siempre que los servicios prestados no estén dentro del marco de una actividad industrial o comercial desarrollado por dicho organismo ya que, en ese último caso, sería de aplicación el artículo 15 del Convenio, con el resultado que ya se ha explicado en párrafos anteriores de tributación exclusiva en España.

En caso de que sea de aplicación el artículo 19 del Convenio, respecto a las remuneraciones derivadas del INPI, será de aplicación la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, dado que el consultante tiene la doble nacionalidad española y francesa y, por tanto, no resulta de aplicación la letra b) del mismo.

Por otro lado, tal como se aclara en el escrito de consulta, INPI le sigue pagando al consultante su remuneración habitual como agente contractual del mismo y, por tanto, de lo anterior se deduce que dicha remuneración se paga por razón de los servicios prestados por el consultante a dicho organismo.

De acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 19 del Convenio Hispano-Francés, las remuneraciones pagadas por INPI, siempre que dicho organismo sea una persona jurídica de derecho público del Estado francés y dicha remuneración sea pagada por razón de los servicios prestados por el consultante, como agente contractual de dicho organismo, sólo pueden ser sometidas a imposición en Francia. Por tanto, tal como establece el Convenio, España no puede gravar dicha renta.

Por tanto, en este caso, las remuneraciones pagadas por INPI no estarán sujetas a tributación en el IRPF.

Asimismo comunicarle que si entiende que se ha producido una tributación contraria al Convenio Hispano-Francés puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 26.1 del citado Convenio que establece:

?1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de estos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que es residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 25, a la del Estado contratante del que es nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.?

2. - No Residente fiscal en España.

Respecto a la indemnización de estancia mensual que va a percibir el consultante procedente de EUIPO, será de aplicación el artículo 15 del Convenio. En este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, no resulta de aplicación el apartado 2 del mismo y, por tanto, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, las remuneraciones percibidas por el consultante, residente fiscal en Francia, derivadas del empleo ejercido en EUIPO, pueden ser gravadas en España de acuerdo con la ley interna, dado que el trabajo se desarrolla en territorio español sin perjuicio de que dicha renta tribute también en Francia, por ser éste el Estado de residencia de esta persona.

En caso de que exista doble imposición, será Francia, como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del Convenio Hispano-Francés.

Dado que el Convenio establece que España tiene potestad para gravar dicha renta, en este caso será de aplicación el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004.

A este respecto, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR establece:

?1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.?

De acuerdo con dicho precepto, la renta percibida por el consultante procedente de EUIPO, que se deriva del trabajo desarrollado en territorio español, se considerará como renta sujeta al IRNR en España y, por lo tanto, sí que estará sujeta a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 del TRLIRNR.

En cuanto a la remuneración satisfecha por INPI, podría ser de aplicación el artículo 19 del Convenio, siempre que INPI sea una persona jurídica de derecho público del Estado francés, y los servicios prestados no estén dentro del marco de una actividad industrial o comercial desarrollado por dicho organismo, ya que en ese último caso, sería de aplicación el artículo 15 del Convenio, con el resultado a efectos de tributación que ya se ha explicado anteriormente.

En caso de que sí sea de aplicación el artículo 19 del Convenio, respecto a las remuneraciones derivadas del INPI, será de aplicación la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, dado que el consultante tiene la doble nacionalidad española y francesa y, por tanto, no resulta de aplicación la letra b) del mismo. Por tanto, las remuneraciones pagadas por INPI, siempre que dicho organismo sea una persona jurídica de derecho público del Estado francés y dicha remuneración sea pagada por razón de los servicios prestados por el consultante, como agente contractual de dicho organismo, sólo pueden ser sometidas a imposición en Francia. Por tanto, tal como establece el Convenio, España no puede gravar dicha renta, por lo que las remuneraciones pagadas por INPI, no estarán sujeta a tributación en el IRNR en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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