Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0458-06 de 21 de Marzo de 2006

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004 arts. 10-3 y 19-3

Cuestión

Si este cargo a reservas por las comisiones cobradas, como ajuste de primera aplicación, constituye un gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, procede practicar un ajuste negativo por el importe cargado a reservas.

Descripción

Las entidades de crédito, hasta el ejercicio 2004, han imputado como ingresos determinadas comisiones de préstamos de acuerdo con lo establecido en la Circular 4/1991 cuando, por el contrario, según lo dispuesto al respecto en la nueva Circular 4/2004, dichas comisiones se irán imputando en la cuenta de pérdidas y ganancias durante toda la vida del préstamo.

Según este nuevo criterio de imputación, las entidades de crédito se ven obligadas para las operaciones formalizadas antes de 1 de enero de 2005 y que estén vivas a esa fecha, a periodificar las comisiones en su día percibidas. Dado que aquellos ingresos formaron parte de los beneficios y, por tanto, se integraron en los fondos propios de esas entidades vía reservas, y que el nuevo criterio de imputación temporal obliga a que esos ingresos se computen como tales a partir del ejercicio 2005, ello obliga a retroceder la imputación contable ya efectuada creando una cuenta de periodificación mediante el oportuno cargo a reservas por las comisiones correspondientes al período de vida que reste desde el 1 de enero de 2005 hasta el vencimiento de esas operaciones con el abono cada año a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el apartado 2 de la norma primera de la Circular 4/2004 establece que las normas contenidas en la misma constituyen el desarrollo y adaptación al sector de entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a dichas entidades. Asimismo, la norma décima de la Circular 4/2004 establece la hipótesis del devengo para elaborar los estados financieros, siendo dicho criterio el establecido en el TRLIS para la imputación de ingresos y gastos.

Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades de crédito se calculará a partir del resultado contable derivado de aplicar las normas contenidas en la Circular 4/2004, corregido en los preceptos establecidos expresamente en el TRLIS.

Dicha Circular establece nuevos criterios contables sobre valoración, reconocimiento, bajas de activos y pasivos, así como de imputación de ingresos y gastos, de manera que los estados contables deben adaptarse a los mismos surgiendo diferencias respecto de las anteriores normas contables, lo cual determina la necesidad de realizar ajustes que se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005, en los términos establecidos en la disposición transitoria primera de dicha Circular 4/2004.

Al respecto, la norma trigésima octava de la Circular 4/2004 establece un criterio de imputación de las comisiones por servicios financieros, en el sentido de que con carácter general se devengarán y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida de la operación, de manera que la aplicación de este criterio a las operaciones realizadas antes de 1 de enero de 2005 que estuviesen vivas a esa fecha determinará un cargo a reservas como ajuste de primera aplicación por el importe del ingreso contabilizado de forma anticipada que resulte de aplicar el nuevo criterio de imputación, que se irá reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias a partir del ejercicio 2005 de acuerdo con ese nuevo criterio. En definitiva, este ajuste viene a representar la regularización contable de un ingreso contabilizado anticipadamente resultante de aplicar los criterios de imputación establecidos en la nueva Circular 4/2004 y, por tanto, dicho ajuste no tiene la consideración de gasto.

Por su parte, los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, establecen que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
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3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

En consecuencia, el Impuesto sobre Sociedades regula el régimen fiscal correspondiente a los ingresos que han sido contabilizados de forma anticipada, esto es, en un ejercicio anterior al que corresponde a su devengo resultante de aplicar los criterios contables, en el sentido de que tales ingresos se integran en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se han contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de integrar dichos ingresos en la base imponible del período impositivo en el que se devengan, en cuyo caso la imputación fiscal correspondería a este último período, de manera que la regularización contable de esta situación que pudiera realizarse no alteraría el criterio de imputación fiscal comentado, por lo que dicha regularización no tendrá ningún efecto fiscal.

Por tanto, el ajuste contable de primera implantación de la Circular 4/2004 objeto de la presente consulta incurre en el ámbito de aplicación de lo establecido en el citado artículo 19.3 del TRLIS, por cuanto representa la regularización de ingresos contabilizados de forma anticipada respecto de los criterios establecidos en dicha norma contable y, además, se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se contabilizaron, por lo que en la medida en que dicha integración no determine una tributación inferior a la que resultare de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, la imputación fiscal de tales ingresos en la base imponible corresponderá al período impositivo en el que se contabilizaron. En conclusión, en ningún caso procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del cargo a reservas realizado, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005.

Dicha imputación fiscal determinará que estos ingresos no deban computarse de nuevo en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 y siguientes en los que proceda su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias consecuencia de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, en los que procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del ingreso contabilizado, para determinar la base imponible de cada uno de esos períodos impositivos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.