Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0470-06 de 22 de Marzo de 2006

Normativa

RITPAJD RD 828/1995 art. 76-3-a), TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 33

Cuestión

Sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, de los citados pagarés de cuenta corriente.

Descripción

La consultante manifiesta que los llamados "pagarés de cuenta corriente" son una modalidad de pagarés creada en el año 1987 por el extinto Consejo Superior Bancario con la finalidad de sustituir a los cheques postdatados y que algunas entidades financieras le exigen el impuesto correspondiente a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, cuando les presenta pagarés en gestión de cobro, mientras que otras sólo lo exigen si tales pagarés se presentan por cartera (físicamente), pero no si se aplica el denominado "truncamiento del cheque" (presentación por vía electrónica de pagaré que queda en poder de la entidad depositaria).

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe destacar que si bien los llamados "pagarés de cuenta corriente" nacieron con la finalidad de sustituir a los cheques postdatados, ya que pueden cumplir la misma función que un cheque con sólo girarse a la vista o a fecha de vencimiento muy próxima a la del libramiento o emisión, ello no significa que jurídicamente sean iguales, pues existen importantes diferencias entre los cheques y los pagarés cambiarios, figuras que se encuentran reguladas en la Ley 19/1985, de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque (BOE de 19 de julio de 1985).
En cuanto a la tributación de los pagarés en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone lo siguiente:
"1. Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
2. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula a la orden."
El artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que desarrolla el anterior precepto, tras reproducirlo en sus dos primeros apartados, determina en su apartado 3, letra a) que "A los efectos del número anterior cumplen función de giro: a) Los pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula "no a la orden" o cualquiera otra equivalente".
Como ha expuesto este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas, como las de 26 de octubre y 14 de noviembre de 1995, el documento jurídico o título denominado pagaré puede ser de tres clases, en atención a su forma de constitución, características y finalidades: pagaré financiero, cambiario y al portador. El pagaré cambiario –que es el que interesa en el supuesto planteado– es el que cumple los requisitos recogidos en la citada Ley 19/1985, y, como indica el precepto transcrito, está sujeto al gravamen de documentos mercantiles, salvo cuando se emita con la cláusula "no a la orden".
Precisamente, la inclusión en el artículo 76.3.a) de los pagarés cambiarios no expedidos con cláusula "no a la orden" entre los documentos de giro fue uno de los preceptos reglamentarios objeto de recurso. Sin embargo, la impugnación fue desestimada por el Tribunal Supremo, en la sentencia de 3 de noviembre de 1997, en virtud de la regulación del pagaré cambiario contenida en la Ley 19/1985 (artículos 94 a 97), que determina –por remisión a las disposiciones sobre la letra de cambio– que los pagarés cambiarios pueden ser transmitidos por endoso aunque no estén emitidos a la orden, siempre que no figure en ellos la cláusula "no a la orden". En la sentencia, el Tribunal Supremo fundamentó la desestimación del recurso en el cambio de régimen jurídico del pagaré que supuso la Ley 19/1985, que estableció una nueva regulación del pagaré cambiario que posibilitaba la emisión de pagarés cambiarios nominativos y no sólo a la orden como sucedía en el Código de Comercio. Por tanto, la nueva regulación permite al pagaré nominativo circular como un pagaré a la orden y ser transmisible por endoso, salvo que incorpore la citada cláusula "no a la orden". En este sentido, el Reglamento no hizo más que recoger la reforma legislativa expuesta, que permite que el pagaré nominativo sea considerado documento de giro si no está expedido con dicha cláusula.
Es síntesis, habría que distinguir dos momentos en la tributación de los pagarés y letras de cambio: De un lado, hasta la Ley Cambiaria y del Cheque, en que la cláusula "a la orden" tanto de los pagarés como de las letras de cambio tenía que ser explícita, por lo que, sin tal requisito, no podían circular por endoso y, por lo tanto, no podrían cumplir función de giro; de otro lado, a partir de dicha Ley, en que la cláusula "a la orden" puede ser explícita o implícita, por lo que sólo añadiendo explícitamente la cláusula "no a la orden" dejan de ser documentos a la orden.
Por eso, la emisión de los pagarés cambiarios, que son aquéllos que verifican los requisitos recogidos en el artículo 96 de la Ley 19/1985, estará siempre sujeta a gravamen, salvo cuando se emitan con cláusula "no a la orden"; y ello, con independencia de que se trate de pagarés nominativos o a la orden, puesto que, de acuerdo con la citada Ley, los pagarés son títulos a la orden natos, técnicamente endosables salvo que en ellos se exprese claramente lo contrario, no siendo necesaria la inclusión de la cláusula a la orden para que los documentos sean endosables; antes al contrario, es preciso que intervenga la voluntad del expedidor excluyendo esta posibilidad mediante la manifestación expresa en el documento de que no se emite "a la orden". Este fue también el criterio manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre otras la de 24 de marzo de 1994, cuya doctrina recogió el Reglamento del impuesto.
Una vez fijada la tributación de los pagarés cambiarios en general en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, sólo queda decir, en cuanto al pagaré de cuenta corriente, que su tributación no tiene ninguna especialidad con respecto a los demás pagarés cambiarios, por lo que estará sujeto al gravamen, por realizar función de giro, salvo que contenga expresamente la cláusula "no a la orden", en cuyo caso ya no realiza tal función.
CONCLUSIONES:
Primera: La emisión de pagarés cambiarios, que son los emitidos con arreglo a lo dispuesto en los artículos 94 y siguientes de la Ley 19/1985, de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque, está en general sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de un documento que realiza función de giro. Sólo si el pagaré en cuestión se emita con la cláusula "no a la orden" no habrá sujeción a dicho gravamen, pues en tal caso el pagaré no podrá realizar la función de giro.
Segunda: Los llamados pagarés de cuenta corriente están sujetos a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, en las mismas condiciones y casos expuestas en la conclusión anterior, por no existir especialidad alguna para ellos en cuanto a su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.