Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0470-08 de 29 de Febrero de 2008

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90

Cuestión

Cuál sería el importe sobre el cual los socios deben aplicar la deducción por doble imposición interna de dividendos, en concreto, si debe ser el importe de las reservas preexistentes en la entidad que le han sido atribuidas a la consultante, o bien, o el 79,25% de las reservas preexistentes en la sociedad escindida, proporcional al valor de mercado de los activos atribuidos a la consultante.

Si se puede entender que la prima repartida en primer lugar corresponde a la parte identificada con las reservas preexistentes en la sociedad escindida.

Descripción

La entidad consultante A proviene de la escisión total de una entidad H, que tuvo como resultado tanto a aquélla como a otra cobeneficiaria (B), ambas de nueva creación. Dicha operación se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como consecuencia de las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad, los bienes atribuidos a la consultante tienen un valor fiscal inferior a los bienes recibidos por la beneficiaria, aún cuando su valor de mercado representa el 79,25% del valor de mercado de la entidad escindida. Esto supuso que las reservas de la entidad escindida se distribuyeran entre las entidades beneficiarias en función a los valores contables existentes en la entidad escindida y no al valor de mercado de los mismos.

Los fondos propios de la consultante están compuestos actualmente por capital, y por prima de asunción. Estos fondos propios proceden del capital de la sociedad escindida, de las reservas preexistentes en dicha sociedad y el resto de la valoración contable, a valor de mercado, de los activos atribuidos en la escisión, valoración que no tiene efecto fiscal.

Actualmente, la consultante tiene previsto proceder al reparto de dividendos con cargo parcialmente a beneficios obtenidos tras la escisión y el resto con cargo a la reserva por prima de asunción, siendo estos últimos superiores al capital y a las reservas preexistentes en la sociedad escindida atribuidas a la consultante.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En el caso consultado, de los hechos manifestados en la consulta parece desprenderse que los fondos propios de la consultante son superiores a la parte de los fondos propios de la entidad escindida según la parte proporcional que corresponde a los valores contables del patrimonio segregado a la consultante, siendo el capital social de la consultante inferior al capital de la escindida atribuible al valor contable del patrimonio escindido, por lo que como consecuencia de la operación realizada parte del capital de la entidad escindida se ha transformado en prima de asunción en la consultante, mientras que todas las reservas de la entidad escindida atribuibles al valor contable del patrimonio escindido se han transformado igualmente en prima de asunción, de forma que el resto de dicha prima es imputable a la revalorización de los activos realizada como consecuencia de la operación realizada.

Al respecto, el artículo 30.4.b) del TRLIS establece que no se aplicará la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas hasta el importe de la reducción.

Esta circunstancia se produce en el supuesto planteado en el escrito de consulta, en la medida en que se distribuyen dividendos con posterioridad a una operación de traspaso de capital a reservas (prima de asunción).

La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades al proceder de aportaciones de los socios, de manera que ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad al traspaso de capital en prima de asunción proceden de la recuperación de la inversión realizada por los socios, esto es, representan una devolución indirecta del capital.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en consideración lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS según el cual se transmiten a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente, la distribución de dividendos por la consultante hasta el importe de aquel traspaso supone la devolución indirecta del importe del capital objeto del traspaso derivado de la operación de escisión realizada y, por tanto, de ser el socio persona jurídica, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que el socio tiene en la consultante, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible del socio siempre que el valor de la participación exceda del importe percibido imputable al capital traspasado a prima de asunción.

Asimismo, en aplicación del citado artículo 90 del TRLIS, entre los derechos tributarios transmitidos por la entidad escindida debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la entidad escindida en el momento de la operación de escisión, independientemente de que con motivo de la misma, se hubiesen incorporado de una u otra manera en los fondos propios de las entidades beneficiarias. Así, la posterior distribución de dichos fondos debe otorgar a los socios el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos establecidos en el artículo 30 del TRLIS, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.

Así, la prima de asunción que figura contabilizada por la consultante procede, en parte de reservas de la entidad escindida y en parte de la revalorización contable de activos recibidos con ocasión de la escisión, de tal forma que para determinar el tratamiento fiscal que debe darse a dicho reparto habrá que estar al origen de la misma. Es decir, aquella parte de la prima de asunción cuyo origen estuviera en beneficios no distribuidos de la entidad escindida que han tributado por el Impuesto sobre Sociedades y que le han sido atribuidas a la consultante, tendrá derecho a aplicar la deducción por doble imposición en sede de los socios en las mismas condiciones que les hubiera correspondido con anterioridad a la operación de escisión.

Por otra parte, dado que el artículo 30.4 del TRLIS considera que los primeros dividendos distribuidos son los que proceden de las operaciones de reducción, traspaso o aportación establecido en el mismo, aun cuando dicho precepto no regula el caso objeto de esta consulta en el que reservas se traspasan a prima de asunción, aplicando este mismo criterio debe llegarse a la conclusión de que la parte del dividendo que procede de dicho traspaso le es de aplicación el régimen general, esto es, deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con derecho a deducción por doble imposición en los términos establecidos en el artículo 30 del TRLIS.

Por último, la parte del dividendo distribuido con cargo a la prima de asunción que excede de los fondos propios de la entidad escindida correspondiente a la parte del valor contable del patrimonio escindido, procede necesariamente de la revalorización contable de los elementos de dicho patrimonio realizada, según la consultante, en cumplimiento de la normativa contable. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, el importe recibido reduce el valor a efectos fiscales de la participación que el socio tiene en la consultante, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible del socio siempre que el valor de la participación exceda del importe percibido imputable al capital traspasado a prima de asunción. En caso contrario, el exceso del importe recibido sobre el valor de la participación se integrará en la base imponible del socio sin derecho a deducción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.