Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0475-19 de 06 de Marzo de 2019
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0475-19 de 06 de Marzo de 2019

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Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha: 06/03/2019

Num. Resolución: V0475-19

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 9-1-c), 20-Uno-16º

Normativa

Ley 37/1992 arts. 9-1-c), 20-Uno-16º

Cuestión

Si las primas facturadas por la consultante, correspondientes a las distintas modalidades de seguro contratadas a través de la página web, están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso afirmativo, si ésta actividad y la actividad de arrendamiento de vehículos constituyen sectores diferenciados de actividad.

Descripción

La entidad consultante se dedica al alquiler de vehículos por días, ofreciendo la contratación de sus vehículos a través de una página web. Los clientes pueden elegir el vehículo concreto, así como la modalidad de seguro entre: un seguro básico que incluye las coberturas obligatorias y alguna más, una modalidad que equivale al seguro a todo riesgo con franquicia, y otra modalidad que equivale al seguro a todo riesgo sin franquicia. Los clientes pueden también acudir a la contratación del seguro con otra entidad, pero en este caso la contratación no se podrá formalizar a través de la página web.

Contestación

1.- El artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán exentas del tributo:

“Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

Con carácter preliminar es preciso señalar que no se cuestiona como prestación de seguro, en el sentido del artículo 20.uno.16º de la Ley, la operación de contratación del seguro de automóviles por la entidad consultante. Al contrario, la cuestión que debe dilucidarse, es si la facturación del coste de dichos seguros por la entidad consultante a sus clientes finales es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.

En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la contraprestación de las operaciones, lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

En consecuencia, con carácter general la cuantía del seguro facturado por la consultante a su cliente formará parte de la contraprestación de sus servicios y no constituirá una partida independiente del mismo.

2.- Con independencia de lo anterior, en relación con las circunstancias en la que la cobertura de riesgos que supone el seguro y que se ofrece junto con la cesión del vehículo pudiera ser considerado como un servicio independiente del propio servicio de alquiler, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.

De acuerdo con el escrito de consulta presentado, en los contratos formalizados por la consultante a través de la página web caben tres modalidades de seguro, pero en todas ellas el servicio de alquiler incluye entre las prestaciones ofrecidas el seguro que es concertado por la consultante como tomador y beneficiario, en nombre y por cuenta propia.

En el caso de que el servicio único ofrecido por la consultante incluya entre sus prestaciones la de seguro, será necesario determinar si en tales circunstancias el servicio ofrecido, a efectos del Impuesto, constituye una prestación única, a la que debe aplicarse el Impuesto, o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.

Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.

Así el Tribunal, en la sentencia de 17 de enero de 2013, dispone que por regla general, las operaciones de leasing, como prestaciones de servicios que son, están sujetas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA. Por el contrario, en lo que atañe a las prestaciones de seguro, éstas deben normalmente quedar exentas de IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (apartado 38 de la sentencia).

Dicho esto, el Tribunal se plantea si existen razones específicas en el asunto planteado que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única, cuestión que en última instancia deberán analizar los tribunales de cada Estado miembro en función de la modalidad contractual acordada.

En particular, por lo que aquí interesa, el Tribunal en sus apartados 42 y siguientes concluye:

“42      A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.

43      El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.

44      Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).”.

En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que el hecho de que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía se seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión.

En la sentencia de 16 de abril de 2015, el Tribunal se plantea si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De nuevo el Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en su apartado 39 y 42, lo siguiente:

“39      En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.

(…)

42      En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.

43      Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.”.

Por último, en la sentencia de 16 de julio de 2015, el Tribunal se cuestiona si la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única.

El Tribunal concluye que siguiendo los criterios establecidos en la sentencia BGZ Leasing, anteriormente citada, existen razones específicas que lleven a estimar que los elementos considerados no constituyen una operación única.

Y así, en sus apartados 56 y 57 concluye lo siguiente:

“56      Según parece desprenderse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.

57      En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parecer estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA.”.

En consecuencia, y a falta de un estudio detallado de los contratos controvertidos, se puede concluir que la prestación de un seguro en un contrato de arrendamiento de medios de transporte por días como los descritos, es una prestación de servicios independiente, cuando el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros con la que va a suscribir, en su caso, el contrato de seguros y este no viene impuesto por el arrendador.

3.- De la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que, salvo en una modalidad denominada, seguro externo, en la que el cliente puede elegir contratar el seguro con cualquier compañía, en las demás modalidades suscritos los clientes no pueden decidir libremente la compañía de seguros con la que van a contratar el servicio de seguros, sino únicamente las coberturas. En estos casos, y a falta de otros elementos de prueba, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto del servicio de arrendamiento, en particular, cuando el cliente de la consultante no tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le fuera, generalmente ofrecido por la consultante, sin que este puede negociar las condiciones del mismo, salvo lo referente al nivel de franquicia o cobertura (seguro obligatorio, con franquicia y a todo riesgo), ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro, conjuntamente con el servicio de arrendamiento constituirían una única prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- No obstante, para el caso de que conforme a los criterios anteriores deban considerarse prestaciones independientes la correspondiente al servicio de arrendamiento y al seguro que se incluye en dicho servicio, procedería analizar si constituye una operación de seguro exenta, en el sentido del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto, una operación en la cual el arrendador asegura, con un tercero, el bien entregado en arrendamiento y factura el importe de dicho seguro al arrendatario.

Con carácter preliminar, procede recordar que, no se cuestiona, como operación de seguro en el sentido del artículo 20.Uno.16º la calificación de la prestación de seguro proporcionada al arrendador a efectos de cubrir el bien objeto del arrendamiento. Por el contrario, la cuestión debe centrarse, en particular, si debe estar también exenta de Impuesto una operación que incluye, además de la prestación de arrendamiento antes mencionada, la facturación, al arrendatario, del coste del citado seguro por el arrendador.

En definitiva, cabe preguntarse si también está comprendida en el concepto de “operaciones de seguro” la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, como titular de los vehículos, que factura el coste correspondiente a dicho seguro a sus clientes finales, que disfrutan de la citada cobertura de los riesgos respecto del consultante.

A esta cuestión se ha referido recientemente el Tribunal de Justicia en la referida sentencia de 17 de enero de 2013, BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:

“62      En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.

(…)

66      Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.

(…)

68      Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”

En consecuencia, cabe concluir que en el caso de que la operación de seguros se considere independiente de la de arrendamiento según lo previsto en el punto 1 anterior, si las prestaciones facturadas por la consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto, al suponer la mera refacturación del seguro por la consultante a su cliente. Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture una cantidad mayor o menor, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- En el caso de que, conforme a lo previsto en los puntos anteriores, el servicio de seguro ofrecido por la consultante sea considerado como una prestación de servicios independiente y la misma resulte sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante plantea la consideración como sectores diferenciados de las actividades de arrendamiento y la actividad aseguradora. A este respecto habrá que estar a la regulación de estos sectores diferenciados que dispone el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992:

“(…)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.

Por su parte, el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos. En cuanto a la actividad aseguradora debe considerarse actividades distinta, respecto de la actividad principal de arrendamiento de la consultante, según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, así la actividad alquiler de vehículos a motor pertenece a la división 77 de dicha clasificación, mientras que la actividad aseguradora pertenece a la división 65 de la CNAE, siendo los dos dígitos de cada división los que determinan los dos primeros dígitos de todos los grupos englobados en dicha división.

En el caso consultado los porcentajes de deducción de las actividades consideradas, en principio, difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de deducción de la actividad principal de arrendamiento y 0 puntos el de la actividad aseguradora en caso de resultar exenta según lo dispuesto en los puntos anteriores).

Por otra parte, la consultante manifiesta que el volumen de operaciones de la actividad aseguradora independiente excede en más de un 15 por ciento del de la actividad principal de arrendamiento, por lo que la actividad aseguradora no puede considerarse como accesoria de la actividad principal.

Por consiguiente, en caso de que según lo previsto en la presente consulta la actividad de seguros se considere independiente de la actividad de arrendamiento y esté sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante desarrolla actividades económicas en dos sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

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