Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0488-09 de 16 de Marzo de 2009
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0488-09 de 16 de Marzo de 2009

Tiempo de lectura: 9 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 16/03/2009

Num. Resolución: V0488-09

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Normativa

M-CONSULTA

Cuestión

Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, al aceptar la renuncia de los socios al cobro de los dividendos y haber tributado estos dividendos previamente en el Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

En la Junta General de 30 de junio de 2006, la entidad consultante aprobó por unanimidad las cuentas anuales. En la distribución de resultados se acordó un dividendo que a día de hoy, no ha sido repartido. Ante la falta de liquidez de la entidad, sin entrar en pérdidas en los últimos ejercicios, los socios, una persona física y una persona jurídica, se plantean la posibilidad de renunciar al cobro de dichos dividendos con abono a la cuenta de reservas.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 36.2 del Código de Comercio, en la redacción dada por el artículo primero.uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, define los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio:

"a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.

b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle."

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge estas definiciones en el apartado 4º de su primera parte.

La renuncia al cobro por parte de los socios y el abono a reservas del dividendo reconocido no será un ingreso para la entidad consultante si la disminución del pasivo contabilizado tiene su origen en una aportación de los socios.

Las "aportaciones de socios o propietarios" se definen en la cuenta 118 del PGC como "elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas."

En el caso planteado, la renuncia de los socios al cobro del dividendo y su aceptación por la sociedad participada se produce una vez aprobadas las cuentas anuales y la distribución de resultados del ejercicio. El socio, persona jurídica, habrá integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta correspondiente a dicho dividendo y en el balance tendrá registrado el derecho a su cobro, como un activo financiero, según dispone la norma 9ª de registro y valoración, "instrumentos financieros", del PGC.

La renuncia al cobro del dividendo tendrá la consideración de aportación del socio a la sociedad, al tratarse de la entrega de un elemento patrimonial por parte del socio, que actúa como tal, sin que dicha renuncia constituya contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la sociedad participada, con la finalidad, no de compensar pérdidas sino de atender la falta de liquidez de esta sociedad.

En consecuencia, la entidad consultante dará de baja el dividendo a pagar, con abono a la cuenta de reservas "118. Aportaciones de socios o propietarios", sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida que el TRLIS no establece ningún precepto particular al respecto, tampoco se genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Para el socio, persona jurídica, la renuncia al cobro del dividendo no tendrá la consideración de gasto contable ni fiscal al tratarse de una aportación en su calidad de socio, produciéndose un aumento del valor de la participación en la misma medida que aumenta el valor de los fondos propios de la sociedad participada.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

De los hechos descritos en la consulta se deduce la existencia de un acuerdo de distribución de beneficios a los socios y, con posterioridad, la aportación por dichos socios a la sociedad del derecho a percibir los dividendos acordados, mediante la renuncia al derecho a su cobro, con el fin de fortalecer el patrimonio de la sociedad.

Se produciría por lo tanto una primera operación consistente en el acuerdo de distribución de dividendos, el cual tendrá la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

De acuerdo con el artículo 94.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), "Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.

En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha."

Por lo tanto, en el caso consultado la retención y el pago a cuenta correspondiente a los dividendos acordados deberán efectuarse en el momento en que los dividendos resulten exigibles, aunque no se produzca su cobro, siendo exigibles en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o, en defecto de dicha fecha, a partir del día siguiente al de dicho acuerdo.

La base de retención estará constituida por la cuantía íntegra del dividendo, sin que se minore a esos efectos en la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de la LIRPF, aplicable los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley del Impuesto, con las excepciones establecidas en dicho artículo 7.y) y con el límite de 1.500 euros anuales.

En cuanto a la operación correspondiente a la aportación realizada a la sociedad por los socios de su derecho a percibir los dividendos, operación posterior a la exigibilidad de los dividendos acordados, debe señalarse que el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, "?es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un "déficit"?".

La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la aportación consistente en el derecho de cobro de los dividendos acordados, deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada.

R>En todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben realizarse sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones.

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