Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0495-10 de 15 de Marzo de 2010

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 14, 28.

Cuestión

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar si son deducibles en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas del consultante del ejercicio 2010, los gastos derivados de la realización del master referido habidos desde octubre de 2009 hasta el inicio de su actividad profesional.

Descripción

Desde octubre de 2009, el consultante viene realizando un master especializado en el ejercicio de la abogacía.
En febrero de 2010, el consultante se colegió como abogado ejerciente por cuenta propia y se dio de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores mediante la presentación del modelo 037.

Contestación

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el artículo 14 de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al señalar que "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse". Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, señala que "Los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Respecto del inicio de la actividad profesional de abogado, resulta aplicable el artículo 9.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre), establece que la declaración de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores deberá presentarse con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades. Añadiendo en su segundo párrafo que "se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
En el caso planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta y teniendo en cuenta que ni la correspondiente colegiación, ni la declaración censal de alta del consultante se producen hasta febrero de 2010, con arreglo a lo anteriormente expuesto no cabe afirmar que la actividad del consultante se encontraba iniciada con anterioridad a esta fecha.
En consecuencia, los gastos correspondientes al master objeto de consulta que se hubiesen devengado con anterioridad al inicio de la actividad profesional del consultante no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de abogado que inicie posteriormente.
Respecto de los gastos derivados del máster objeto de consulta que se devenguen con posterioridad al inicio de la actividad profesional del consultante, de acuerdo con el artículo 28 de la LIRPF anteriormente referido que se remite al artículo 10 del TRLIS, cabe recordar que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
No obstante, la comprobación de la necesidad de la realización del máster objeto de consulta para la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
Con arreglo a lo anteriormente expuesto, en la medida en que el gasto derivado del máster sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este último podrá deducirse el importe del mismo devengado con posterioridad al inicio de su actividad profesional, cuando determine su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.