Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0521-12 de 08 de Marzo de 2012

Normativa

TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art. 83 y 96.2

Cuestión

Se plantea si las operaciones de escisión planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Descripción

La sociedad consultante tiene por objeto social el arrendamiento de bienes inmuebles, diferenciando dos categorías: a) viviendas; b) locales y naves industriales. Dicha actividad se desarrolla desde sus oficinas administrativas, contando para ello con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En la actualidad, se está planteando la posibilidad de separar la actividad de alquiler de viviendas de la de alquiler de naves y locales comerciales, bien mediante una operación de escisión total, en virtud de la cual el patrimonio se dividiría en dos partes que se transmitirían cada una de ellas a dos sociedades de nueva creación, bien mediante una escisión parcial, en virtud de la cual uno de los dos bloques patrimoniales (viviendas o locales y naves) se transmitiría a una sociedad de nueva creación.

En ambos supuestos, las escisiones planteadas tendrían carácter proporcional.

Las operaciones planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de separar ambas actividades- alquiler de viviendas y alquiler de locales y naves industriales, con el fin de favorecer la diversificación de futuras inversiones; facilitar la financiación de nuevas inversiones permitiendo la entrada de nuevos socios; facilitar el cumplimiento de los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y simplificar el tratamiento fiscal del IVA.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2. del TRLIS considera escisión la operación por la cual :

"1º. a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior

2º. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad."

En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.

En el supuesto de hecho planteado tanto la operación de escisión parcial como la escisión total planteadas se realizarían de manera proporcional, por lo que, en la medida en que los supuestos de hecho a que se refiere la consulta se realicen en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, las operaciones planteadas podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

No obstante, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)."

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, la actividad de arrendamiento de viviendas y locales comerciales, contando al efecto con un local afecto y personal contratado a jornada completa. Por tanto, en la medida en que la consultante cuenta con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la actividad arrendaticia desarrollada constituye una explotación económica.

No obstante, tal y como se señalaba anteriormente, el propio concepto de rama de actividad requiere la existencia, en sede de la sociedad escindida, de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial segregado, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afecto o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

Es decir, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, se requiere que exista una organización empresarial diferenciada en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio que se pretende transmitir, de tal forma que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma existiendo, además, otra gestión autónoma y diferenciada de la otra actividad que no se aporta y que también constituya por sí misma una rama de actividad. Por el contrario, en el caso planteado, parece existir una única actividad económica (arrendamiento inmobiliario) y no dos actividades económicas diferenciadas (arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales comerciales y naves industriales), por lo que la operación de escisión parcial planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Sí podría acogerse a dicho régimen especial la operación de escisión total planteada dado que la misma tendría carácter proporcional, por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 83.2.2º del TRLIS.

Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total proyectada se realizaría con la finalidad de separar ambas actividades- alquiler de viviendas y alquiler de locales y naves industriales-, con el fin de favorecer la diversificación de futuras inversiones; facilitar la financiación de nuevas inversiones permitiendo la entrada de nuevos socios; facilitar el cumplimiento de los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y simplificar el tratamiento fiscal del IVA. Dichos motivos pueden considerarse válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.