Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0533-11 de 04 de Marzo de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 67, 70, 74, 76, 81, 83, 89, 90 y 96

Cuestión

1. En cuanto a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
- En relación a la escisión total descrita, si puede aplicarse a la operación planteada y a las sociedades intervinientes el régimen especial previsto para las escisiones totales y si se consideran motivos económicos válidos para la escisión los indicados.
Si la respuesta fuera negativa, si a la operación de escisión total realizada mercantilmente por el procedimiento normal, esto es, con ampliación de capital en las sociedades beneficiarias y entrega de acciones/participaciones, puede aplicarse el régimen tributario especial antes citado y si se consideran motivos económicos válidos para la escisión los indicados.
- En relación a la primera fusión descrita, si puede aplicarse a la operación planteada y a las sociedades intervinientes el régimen especial previsto para las fusiones y si se consideran motivos económicos válidos para la fusión los indicados.
Si la respuesta fuera negativa, si a la operación de fusión realizada mercantilmente por el procedimiento normal, esto es, con ampliación de capital en la sociedad absorbente, puede aplicarse el régimen tributario especial antes citado y si se consideran motivos económicos válidos para la escisión los indicados.
- En relación a la segunda fusión descrita, si puede aplicarse a la operación planteada y a las sociedades intervinientes el régimen especial previsto tanto para la fusión de sociedad íntegramente participada como para la fusión inversa, y si se consideran motivos económicos válidos para la fusión los indicados, para los dos casos.
2. En cuanto al régimen de consolidación fiscal:
- En el supuesto de que se produzca una fusión inversa en la cual se extingue la sociedad X, si se produce una extinción del régimen de consolidación fiscal.
Si la respuesta fuera afirmativa, y como consecuencia de la aplicación del artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se produce el nacimiento de un nuevo grupo fiscal, si este nuevo grupo fiscal sucede al anterior, trasladándose el derecho a compensar las bases imponibles negativas del antiguo grupo al nuevo.
En el supuesto de que la respuesta fuera que no existe una sucesión por parte del nuevo grupo en el derecho a compensar las bases imponibles negativas debiendo aplicarse lo dispuesto en el artículo 81.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si considerando que la entidad que ha generado el derecho a compensar bases imponibles negativas es la sociedad A, entidad que previsiblemente estará extinguida en el momento de la fusión entre las sociedad X y B, y que como se ha indicado realiza una única actividad, dicho derecho debe ser repartido entre las sociedades beneficiarias de la escisión de la sociedad A en función de los patrimonios contables recibidos al no existir dos actividades diferenciadas. Y de no ser éste el criterio de reparto, cuál debe ser.
- En el supuesto de que se produzca una fusión en la que la sociedad X absorba a la sociedad B, qué efectos se producirán en el régimen de consolidación fiscal.

Descripción

La sociedad X es la holding de un grupo de entidades españolas dedicadas fundamentalmente a la explotación de establecimientos turísticos hoteleros, campos de golf, y promoción inmobiliaria. Dicho grupo de sociedades tributa en el régimen de consolidación fiscal.
La sociedad holding está íntegramente participada por una entidad alemana.
La sociedad X participa en el 100% del capital de las sociedades A, B, D, E, F y G y en el 98,94% de la sociedad C, participando la sociedad B en el 1,06% restante.
La sociedad B es la propietaria de los establecimientos hoteleros explotados por las sociedades C y D, y de los campos de golf explotados por la sociedad E y además lleva a cabo actividades de promoción inmobiliaria.
La sociedad A aglutina la propiedad y explotación de un establecimiento hotelero, de su propiedad desde hace más de 10 años, habiéndose realizado durante los últimos 10 años importantes obras de rehabilitación y mejoras en el mismo.
Las sociedades F y G en la actualidad no llevan a cabo ninguna actividad.
Se pretende realizar una reestructuración empresarial en el grupo de forma que:
- Existirá una sociedad holding e inversora directamente participada por la empresa alemana que concentrará la propiedad de los activos inmobiliarios y de las acciones y participaciones.
- Existirá una sociedad que concentrará la explotación de los establecimientos hoteleros y una sociedad que concentrará la explotación de los campos de golf, ambas participadas por la holding.
- El resto de sociedades que no realicen operaciones directamente relacionadas con la hostelería, estarán participadas por la holding.
Para realizar la reestructuración mencionada se pretenden realizar las siguientes operaciones:
1. Escisión total de la sociedad A de forma que se traspasaría a la sociedad B el inmueble y la deuda hipotecaria que grava el inmueble, y el resto del activo afecto a la explotación a una sociedad de nueva creación.
Asimismo, acto seguido a la escisión, se otorgaría un contrato de arrendamiento del inmueble hotelero y demás elementos del inmovilizado entre la sociedad B y la nueva sociedad explotadora.
Mercantilmente se pretende acoger la escisión al procedimiento simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009, ya que todas las sociedades estarían participadas por el mismo socio, la sociedad X. En virtud de dicho artículo no se producirá un aumento de capital por la recepción del patrimonio, sino que la contrapartida de las sociedades beneficiarias por el patrimonio recibido será una cuenta de reservas.
2. Fusión de la nueva sociedad explotadora resultante de la escisión anterior con las otras dos explotadoras hoteleras C y D, de forma tal que cualquiera de las explotadoras absorbería a las otras. Con ello se aglutinarían en una sociedad todas las explotaciones hoteleras.
Dicha fusión se pretende, mercantilmente, realizar acogida al artículo 52 de la Ley 3/2009, ya que todas las sociedades estarían participadas por el mismo socio, la sociedad X (con carácter previo a la operación de fusión se traspasarían las participaciones que tiene la sociedad B de la entidad C a la sociedad X) y, por tanto, al procedimiento simplificado previsto en el artículo 49 de la citada Ley. En virtud de dicho artículo no se producirá un aumento de capital por la recepción del patrimonio, sino que la contrapartida de la sociedad absorbente será una cuenta de reservas.
3. Fusión de la sociedad B con la sociedad X. Con esta operación todos los activos inmobiliarios del grupo y las participaciones del grupo se encontrarían localizados en una sociedad. La operación se pretende plantear como una fusión inversa en la cual la sociedad B absorbe a la sociedad X, si bien en función de la contestación a la presente consulta se podría plantear como fusión por la que la sociedad X absorbe a la sociedad B.
En ambos casos, mercantilmente se pretende acoger la fusión al procedimiento simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009, y en virtud de dicho artículo no se producirá un aumento de capital por la recepción del patrimonio sino que la contrapartida será una cuenta de reservas.
Los motivos generales para realizar dicha reestructuración son los siguientes:
- Clarificar y separar los resultados obtenidos por las explotaciones turísticas, por los campos de golf, y por los resultados que puede generar la propiedad de los distintos establecimientos y la promoción inmobiliaria.
- Simplificar la operativa financiero-contable con motivo de los ahorros derivados de la simplificación de la estructura.
Los motivos concretos de cada operación son los siguientes:
- El motivo de la escisión sería separar los resultados obtenidos en la explotación turística de los resultados de la propiedad del inmueble hotelero, a fin de concentrar en el grupo en una sociedad los inmuebles hoteleros objeto de explotación por otras empresas del grupo, de forma tal que las sociedades explotadoras y la sociedad tenedora asuman sus propios retos y riesgos, disociando las inversiones y decisiones empresariales según necesidades de cada actividad, de forma tal que se preservarían los inmuebles, desvinculándolos del riesgo empresarial de la actividad que en ella se desarrolla.
- El motivo de la fusión entre las sociedades explotadoras hoteleras es conseguir un ahorro de costes desde el punto de vista del personal necesario en administración y en la explotación hotelera, poder aprovechar el personal en cualquier establecimiento hotelero en función de las necesidades del mismo y de los eventos esporádicos que surjan, simplificar las gestiones administrativas en cuanto a obligaciones fiscales, cuentas anuales, ?
- El motivo de la fusión entre las sociedades B y X es simplificar la estructura societaria del grupo mercantil, ahorrar en los costes administrativos y mercantiles al tener diversas entidades y simplificar y acelerar el reparto de los dividendos al último accionista.
Por otra parte, como se ha indicado, el grupo tributa en España bajo el régimen de consolidación fiscal. En la actualidad, el grupo prevé tener al final del período impositivo bases imponibles negativas por importe aproximado de 7 millones de euros, generadas principalmente por la sociedad A.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la primera operación planteada, la escisión total de la sociedad A, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, las clases y requisitos de las operaciones de escisión, y el artículo 69 de dicha Ley, el concepto de escisión total.

En la operación planteada las entidades adquirentes son la sociedad B, y una nueva sociedad. En el escrito de consulta se indica que mercantilmente se pretende acoger la escisión al procedimiento simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009, ya que todas las sociedades estarían participadas por el mismo socio, la sociedad X.

R>En la regulación del régimen legal de la escisión, el artículo 73 de la Ley 3/2009 establece que "la escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo, entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión".

A este respecto, en la regulación de la fusión, el artículo 52 de la Ley 3/2009, se refiere a supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, señalando que "lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio (?)".

En este sentido, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio, indicando que no hay necesidad de que concurra el requisito de aumento de capital de la sociedad absorbente.

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En relación con la segunda operación planteada, la fusión de la nueva sociedad resultante de la primera operación planteada y las sociedades C y D (una vez que se hubieran traspasado a la sociedad X las participaciones que tenía la sociedad B de la sociedad C), el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

En la operación planteada la nueva sociedad resultante de la primera operación antes descrita, y las sociedades C y D van a fusionarse, de forma que una de ellas absorbería a las otras dos. En el escrito de consulta se indica que mercantilmente se pretende acoger la fusión al procedimiento simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009, ya que todas las sociedades estarían participadas por el mismo socio, la sociedad X.

A este respecto, como ya se ha indicado, en la regulación de la fusión, el artículo 52 de la Ley 3/2009, se refiere a supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, señalando que "lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio (?)".

En este sentido, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio, indicando que no hay necesidad de que concurra el requisito de aumento de capital de la sociedad absorbente, por lo que parece posible indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.

Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de las sociedades que se extinguen como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de las sociedades absorbidas valores representativos del capital de la sociedad absorbente.

No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.

Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por una misma entidad, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de las sociedades absorbidas, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.

En relación con la tercera operación planteada, la fusión de las sociedades X y B en la hipótesis de que B sea la absorbente y X la absorbida, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:

"4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley."

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.

A su vez, en relación con la tercera operación planteada, la fusión de las sociedades X y B en la otra hipótesis de que X sea la absorbente y B la absorbida, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra.

En la medida en que la operación planteada de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

R>Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que el conjunto de las operaciones se realiza con la finalidad de clarificar y separar los resultados obtenidos por las explotaciones turísticas, por los campos de golf, y por los resultados que puede generar la propiedad de los distintos establecimientos y la promoción inmobiliaria; y simplificar la operativa financiero-contable con motivo de los ahorros derivados de la simplificación de la estructura. A su vez, la primera de las operaciones planteadas se realizaría con la finalidad de separar los resultados obtenidos en la explotación turística de los resultados de la propiedad del inmueble hotelero, a fin de concentrar en el grupo en una sociedad los inmuebles hoteleros objeto de explotación por otras empresas del grupo, de forma tal que las sociedades explotadoras y la sociedad tenedora asuman sus propios retos y riesgos, disociando las inversiones y decisiones empresariales según necesidades de cada actividad, de forma tal que se preservarían los inmuebles, desvinculándolos del riesgo empresarial de la actividad que en ella se desarrolla. La segunda de las operaciones planteadas se realizaría con la finalidad de conseguir un ahorro de costes desde el punto de vista del personal necesario en administración y en la explotación hotelera, poder aprovechar el personal en cualquier establecimiento hotelero en función de las necesidades del mismo y de los eventos esporádicos que surjan, simplificar las gestiones administrativas en cuanto a obligaciones fiscales, cuentas anuales, ?. Y la tercera operación planteada se realizaría con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo mercantil, ahorrar en los costes administrativos y mercantiles al tener diversas entidades y simplificar y acelerar el reparto de los dividendos al último accionista. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

Por otra parte, como se ha indicado, el grupo tributa en España bajo el régimen de consolidación fiscal. En la actualidad, el grupo prevé tener al final del período impositivo bases imponibles negativas por importe aproximado de 7 millones de euros, generadas principalmente por la sociedad A.

En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

En primer lugar, para el supuesto planteado, de fusión de las sociedades X y B en la primera de las hipótesis establecidas, de que B sea la absorbente y X la absorbida, puede señalarse lo siguiente:

El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que "el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante".

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

Por su parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de la sociedad absorbente determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), sin que a este caso le sea de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS, pues la sociedad absorbente no pertenece a otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal.

Ahora bien, en caso de que a la operación de fusión planteada le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

(?)"

Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad absorbente a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante. Como en el caso consultado la entidad absorbida tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión.

Como consecuencia de ello, a partir de la fecha de realización de la fusión, surge un nuevo grupo integrado por la sociedad absorbente, como dominante, y como dependientes todas las que tenían igual consideración en el grupo extinguido, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.

Dado que en este caso particular todas las sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales y, por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.

No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70.6 del TRLIS, antes de la finalización del primer periodo impositivo del nuevo grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho periodo y cambios respecto del periodo impositivo anterior.

En lo que se refiere a las bases imponibles negativas a las que se alude en el escrito de consulta, puede concretarse lo siguiente, respecto a lo ya señalado, si bien precisando previamente que aunque en el escrito de consulta se indica que la entidad que ha generado el derecho a compensar bases imponibles negativas es la sociedad A, se entiende que ello se indica a efectos de su identificación, y que se trata de bases imponibles negativas del grupo fiscal, generadas durante la tributación en el régimen de consolidación fiscal.

La letra b) del artículo 81.1 del TRLIS establece que:

"b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal."

De acuerdo con ello, el derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar en el período impositivo en que se produzca la extinción del grupo fiscal, se distribuirá entre las sociedades que integren el grupo fiscal en dicho período, en la proporción que hubieren contribuido a su formación. Si, tal y como se indica en el escrito de consulta, únicamente contribuyó a la formación de tales bases imponibles negativas la sociedad A, sería ella la que asumiría el derecho a compensarlas.

No obstante, la sociedad A, previamente a la fusión de las sociedades X y B, ya se habría extinguido, al producirse su escisión total.

En caso de que a dicha operación de escisión total le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS antes citado establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias que:

R>"3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio."

En consecuencia, procederá la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión total en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de escisión, procedentes de la entidad extinguida. La distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.

En este caso, las entidades beneficiarias de la escisión total de la sociedad A fueron la sociedad B, a la que se traspasa el inmueble, establecimiento hotelero, y la deuda hipotecaria que lo grava, y una nueva sociedad, a la que se traspasa el resto del activo afecto a la explotación. De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la actividad de explotación hotelera que desarrollaba la sociedad A se traspasa a la nueva sociedad, que se presume continuará ejerciéndola (teniendo en cuenta la fusión que se realizará posteriormente). En base a ello, parece posible suponer que las bases imponibles negativas generadas por la actividad de explotación hotelera deberían asumirse por la nueva sociedad, que es la que se supone va a continuar con tal actividad, y no por la sociedad B, que va a concentrar la propiedad de los activos inmobiliarios del grupo. No obstante, en su caso, también habrá de tenerse en cuenta lo señalado en el escrito de consulta respecto a que la sociedad A había realizado durante los últimos 10 años importantes obras de rehabilitación y mejoras en el establecimiento hotelero, y las mismas hubieran determinado la generación de las bases imponibles negativas.

A su vez la nueva sociedad beneficiaria de la escisión se habrá fusionado con las sociedades C y D, absorbiendo una de ellas a las otras dos. Si la nueva sociedad hubiera sido la absorbente, mantendría el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes. Si la absorbente hubiera sido la sociedad C o la D, la nueva sociedad se habría extinguido.

En tal supuesto, en caso de que a dicha operación de fusión le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en virtud del artículo 90 del TRLIS, igualmente procederá la subrogación de sociedad absorbente, C o D, en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de fusión, procedentes de la entidad extinguida.

Una vez que las sociedades correspondientes asuman el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar cuando se produjo la extinción del grupo fiscal, y dado que tras la fusión ha surgido un nuevo grupo fiscal que continuará aplicando el régimen especial de consolidación fiscal, la compensación de dichas bases imponibles negativas podrá realizarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74.2 del TRLIS, es decir:

"2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley."

En segundo lugar, para el supuesto planteado, de fusión de las sociedades X y B en la segunda de las hipótesis establecidas, de que X sea la absorbente y B la absorbida, puede señalarse lo siguiente:

El artículo 67.2 del TRLIS establece que

"2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(?)

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

(?)"

Por su parte, el artículo 76.2 del TRLIS dispone que:

"2. Cuando alguna de las sociedades dependientes concluyere un período impositivo de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en régimen individual, dicha conclusión no determinará la del grupo fiscal."

En consecuencia, la fusión por absorción planteada en el escrito de consulta en el que la sociedad X, dominante del grupo fiscal, sea la sociedad absorbente y la sociedad B, sociedad dependiente, sea la sociedad absorbida, lo cual supone que esta última se disuelva, no supone un incumplimiento del requisito del mantenimiento de la participación que exige el artículo 67 del TRLIS para la sociedad dominante, ni, dado que el período impositivo de la sociedad B, de acuerdo con el artículo 26, concluiría, tal conclusión tampoco determinaría la conclusión del período impositivo del grupo fiscal.

Por otra parte, en caso de que a dicha operación de fusión le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en virtud del artículo 90 del TRLIS, igualmente procederá la subrogación de la entidad absorbente en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de fusión, procedentes de la entidad extinguida.

En este caso, como ya se ha comentado, se trata de bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensación, por lo que seguirán pudiéndose compensar de acuerdo con lo establecido en el artículo 74.1 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.