Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0540-18 de 26 de Febrero de 2018
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0540-18 de 26 de Febrero de 2018

Tiempo de lectura: 11 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 26/02/2018

Num. Resolución: V0540-18

Tiempo de lectura: 11 min


Normativa

Ley 27/2014: arts. 87 y 89

Cuestión

Posibilidad de que la operación pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

El consultante es propietario con carácter privativo de:

-El 25,56 por 100 del capital social de la entidad A residente en España. Según el consultante, esta entidad es familiar perteneciendo al declarante y a familiares hasta tercer grado de parentesco. La entidad es la sociedad dominante de un grupo de sociedades que realiza actividades diversas, tales como construcción, explotación de concesiones administrativas, etc. El consultante manifiesta que todas las entidades del grupo realizan actividades económicas en el sentido del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuestos sobre Sociedades (en adelante LIS), no teniendo ninguna entidad del grupo, incluida la sociedad A, el carácter de entidad patrimonial.

-El 69,98 por ciento del capital social de la entidad B residente en España, cuya actividad principal es la de arrendamiento de inmuebles, contando para ello con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Manifiesta el consultante que no tiene el carácter de entidad patrimonial a efectos de lo dispuesto en el artículo 5 de la LIS. Señala el consultante que la entidad es una sociedad familiar participada por el declarante, su esposa y sus dos hijos.

En el mes de septiembre de 2016 el consultante vendió un importante número de participaciones de la entidad A, invirtiendo la cantidad recibida en un aumento del capital social de B.

Junto con la venta mencionada, el consultante suscribió con el comprador un contrato de opción de compra por un plazo de 20 años sobre el 25,56 por 100 de las acciones de la entidad A de las que es titular (que son las que restan una vez realizada la venta antes mencionada).

El consultante pretende realizar una aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones sociales de la entidad A, a la entidad B, señalando el consultante que después de esta aportación tendría una participación en la sociedad B de más del 5 por 100.

Señala el consultante que lo que se pretende es que la entidad B adquiera el carácter de entidad holding, convirtiéndose en sociedad cabecera del grupo familiar, con las siguientes ventajas:

-Racionalizar las actividades del grupo mediante la centralización y coordinación, tanto de las actividades actuales como de las nuevas a acometer en el futuro, así como establecer un centro de decisión estable e independiente de las sociedades participadas, que permita realizar la planificación estratégica y la toma de decisiones a nivel de grupo.

-Racionalizar la estructura a nivel organizativo, centralizando los recursos humanos, técnicos y materiales, así como los servicios administrativos comunes y reduciendo los costes.

-Aumentar el tamaño y solvencia de la entidad B, reforzando de este modo su carácter de vehículo familiar para la realización de nuevas inversiones, facilitando el relevo generacional mediante la elaboración de un protocolo familiar que sirva de ayuda para garantizar la subsistencia futura del grupo de empresas, consiguiendo que el interés empresarial de todos los socios sea único.

-Facilitar y reforzar la precepción externa del grupo, aumentando la solvencia y capitalización de las sociedades integrantes del mismo, mejorando su capacidad financiera (especialmente en la obtención de financiación), comercial y de negociación con terceros.

-Facilitar la canalización de los excedentes de liquidez mediante la distribución de dividendos, permitiendo así acometer, de una forma eficiente y ordenada, nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia.

-Simplificar la gestión administrativa, fiscal y contable de las operaciones vinculadas entre sociedades del grupo, con el consiguiente ahorro de costes administrativos.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87 de la LIS establece que:

?1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente?.

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación (tal como se ha señalado en el relato de descripción de hechos, en la consulta no se especifica el tiempo de posesión, aunque se contesta en la suposición de que las ha poseído durante un año dado el carácter familiar de la entidad).

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previamente señalados. Por tanto, en la medida en que la persona física aporta a la entidad B, una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad A y ésta se haya poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.

Por otra parte, es necesario señalar en relación con la opción de compra existente sobre las acciones de la entidad A, que lo relevante es que en el momento de la realización de la aportación, la persona que lo realice sea titular jurídico de tales acciones, sin perjuicio de que en el futuro el titular del derecho de opción pueda ejercitarla con los efectos jurídicos, incluidos fiscales, que ello pueda conllevar.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

-Racionalizar las actividades del grupo mediante la centralización y coordinación, tanto de las actividades actuales como de las nuevas a acometer en el futuro, así como establecer un centro de decisión estable e independiente de las sociedades participadas, que permita realizar la planificación estratégica y la toma de decisiones a nivel de grupo.

-Racionalizar la estructura a nivel organizativo, centrando los recursos humanos, técnicos y materiales, así como los servicios administrativos comunes y reduciendo los costes.

-Aumentar el tamaño y solvencia de la entidad B, reforzando de este modo su carácter de vehículo familiar para la realización de nuevas inversiones, y facilitando el relevo generacional mediante la elaboración de un protocolo familiar que sirva de ayuda para garantizar la subsistencia futura del grupo de empresas, y conseguir que el interés empresarial de todos los socios sea único.

-Facilitar y reforzar la precepción externa del grupo, aumentando la solvencia y capitalización de las sociedades integrantes del mismo, mejorando su capacidad financiera (especialmente en la obtención de financiación), comercial y de negociación con terceros.

-Facilitar la canalización de los excedentes de liquides mediante la distribución de dividendos, permitiendo así acometer, de una forma eficiente y ordenada, nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia.

-Simplificar la gestión administrativa, fiscal y contable de las operaciones vinculadas entre sociedades del grupo, con el consiguiente ahorro de costes administrativos.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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