Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0596-16 de 12 de Febrero de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 11 y 18

Cuestión

1. Si las sociedades A y F son entidades vinculadas a los efectos de la LIS.

2. Si respecto a la transmisión de la participación y de los préstamos resulta de aplicación lo dispuesto en los apartados 9 y 10 del artículo 11 de la LIS.

Descripción

La entidad consultante (A) se encuentra participada por dos socios, la entidad B (95%) y la entidad C (5%). A su vez la entidad B se encuentra participada al 100% por la entidad D. Por su parte tanto la entidad C como la sociedad D se encuentran participadas por las siguientes personas físicas:

- PF1: C (93,180%) y D (75,726%).
- PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6 participan en C en un 1,364% y en D con un 4,855%, respectivamente. Todos ellos son hijos de PF1.

La entidad A participa en cinco sociedades dedicadas al sector fotovoltaico, a las que también ha otorgado préstamos. En 2013, como consecuencia de los cambios normativos y regulatorios de las tarifas eléctricas y ante la certeza de la irrecuperabilidad de la inversión realizada, la sociedad A procedió a dotar deterioro por el valor total de la participación en las mencionadas entidades y por el capital pendiente de amortización de los préstamos a 31 de diciembre de 2013. Dichos deterioros no fueron fiscalmente deducibles de conformidad con lo dispuesto en los artículos 12.2 y 14.1.j) del TRLIS, lo que supuso el correspondiente ajuste positivo al resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En el ejercicio 2015, la entidad A transmitió la totalidad de su participación en las entidades fotovoltaicas y cedió los préstamos otorgados a dichas entidades a la entidad F. Las transmisiones de las participaciones y de los préstamos se efectuaron por 1 y 2 euros respectivamente, acordándose que el precio podría ser objeto de ajuste dentro de los sesenta días siguientes a la firma del contrato, designando las partes de mutuo acuerdo un experto independiente para que realice la valoración.

La sociedad F tiene previsto que se encuentre participada por los cinco hijos (PF2-PF6) con un 20% cada uno. Esta entidad F tiene por objeto agrupar a todos los hijos, quienes estaban interesados en adquirir las inversiones fotovoltaicas y gestionarlas conjuntamente, ante las diferencias de criterio respecto a la rentabilidad y gestión de dichas inversiones con su padre.

Por último, los adminsitradores solidarios de la entidad A son PF1 (padre) y su cónyuge, mientras que de la sociedad F es uno de los hijos.

Contestación

1. El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(?)

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

(?)

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

(?)

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)"

A este respecto, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:

"1. (?)

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

R>d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

(...)."

De acuerdo con la información facilitada con el escrito de consulta, las personas que conforman el grupo familiar (padre y cinco hijos) participan en las entidades A y F.

A estos efectos cabe traer a colación el informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de cuentas (en adelante ICAC), emitido el 6 de abril de 2015, en relación con el asunto que nos ocupa. Así:

"(...). La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del CdC de sociedades participadas por familiares próximos está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92, de diciembre de 2012. El criterio incluido en estas consultas puede resumirse en los siguientes párrafos.

La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.

Sin embargo no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, desarrolla el concepto de control sin participación.

En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso.

Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo "familiar", como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que "administran" directa o indirectamente las personas físicas que integran el "grupo familiar".

Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo "ampliado" (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas)."

En la presente consulta, de acuerdo con los hechos manifestados, el control de la sociedad A, corresponde al padre (PF1), de la que es administrador solidario conjuntamente con su cónyuge, a través de su participación mayoritaria en las entidades C y D. Sin embargo, la entidad F se encuentra participada exclusivamente por los hijos a partes iguales, sin que el padre tenga participación alguna, siendo uno de los hijos el administrador de la misma. Asimismo, el objeto de la entidad F es continuar la gestión del negocio fotovoltaico que pertenecía a la entidad A, ante las diferencias de criterio existentes entre la persona física que controla A (padre) y los socios minoritarios de dicha entidad (hijos), que son los que ostentan el control de la entidad adquirente del citado negocio (F).

De acuerdo con todo lo anterior, no parece que las entidades A y F estén sometidas a una misma unidad de decisión, a los efectos de formar parte de un mismo grupo mercantil en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.

No obstante, en la medida en la que dichas entidades caen dentro del supuesto de vinculación establecido en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS, la operación de transmisión del negocio fotovoltaico deberá valorarse por su valor de mercado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.1 de la LIS.

2. Los apartados 9 y 10 del artículo 11 de la LIS establecen:

"9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.

10. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley."

De acuerdo con lo anterior, en relación con la transmisión del negocio fotovoltaico (participaciones y préstamos), en la medida en la que las entidades A y F no formen parte del mismo grupo mercantil según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, no resultará de aplicación lo previsto en los apartados 9 y 10 del artículo 11 de la LIS, a las rentas negativas derivadas de transmisiones, que se efectúen entre ambas entidades, de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores representativos de deuda y valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

No obstante, en el caso de que dichas entidades formaran parte del mismo grupo mercantil, las pérdidas que puedan originarse como consecuencia de la transmisión de las participaciones en el capital social o en los fondos propios de las entidades dedicadas al negocio fotovoltaico, se imputarían con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11.10 de la LIS. Sin embargo, no resultaría de aplicación el criterio de imputación regulado en el artículo 11.9 de la LIS, a las pérdidas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de los préstamos efectuados a las entidades fotovoltaicas, puesto que estos activos no están incluidos dentro de los enumerados en el citado apartado.

En este sentido, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Así la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), establece:

"Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.

R>La presente norma resulta de aplicación a los siguientes instrumentos financieros:

a) Activos financieros:

– Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la norma 9.ª de elaboración de las cuentas anuales;
– Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios;
– Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;
– Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés;

(?)"

Por tanto, esta norma entiende que los valores representativos de deuda son un activo diferente de los créditos a terceros.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.