Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0608-05 de 11 de Abril de 2005

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 37

Cuestión

Aplicabilidad de la deducción por actividades de exportación.

Descripción

La consultante es una sociedad española, cabecera de un grupo industrial del sector del acero. En enero de 2003, la consultante, junto con otras dos sociedades del grupo, adquirió una planta productiva en el Reino Unido. Para este fin constituyó una sociedad en la que participa en un 39 por ciento que, a su vez, ostenta el 100 por cien de otras tres sociedades británicas. El objeto de la inversión es la de posibilitar, por un lado, la expansión internacional en la producción del grupo y, por otro, aumentar las exportaciones, en este caso al Reino Unido, debido a las expectativas del crecimiento del consumo de los productos del grupo en este país.

Contestación

El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por actividades de exportación en los siguientes términos:

"1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) (?)

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado".

De este precepto se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para la aplicación de la deducción:

- Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de la misma.

- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

- Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora.

Con respecto a la primera condición, en el caso planteado, la entidad consultante realiza una inversión que representa el 39 por ciento del capital social de una sociedad residente en el Reino Unido que, a su vez, posee el 100% de tres sociedades británicas. Por tanto, se cumple el primer requisito mencionado, por cuanto la inversión de la consultante supone más del 25 por ciento de una sociedad extranjera.

Igualmente cumple el segundo requisito, dado que la consultante incluye, entre sus actividades, la venta de sus productos a países extranjeros, entre ellos al Reino Unido.

En cuanto al tercer requisito, es necesario que la inversión realizada, objeto de la deducción, esté directamente relacionada con la actividad exportadora. Al respecto, cabe señalar que la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico. En definitiva, es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda una relación directa con la actividad exportadora, por cuanto que solamente podrá aplicarse la deducción al importe de la inversión que cumpla esta condición.

En el caso planteado, existe una relación entre la actividad exportadora y la inversión realizada, dado que la exportación es causada por la inversión. Sin embargo, al desarrollar la sociedad participada actividades económicas propias es evidente que los efectos de la inversión exceden de la actividad exportadora, por lo que, cabe concluir que existe una parte de la inversión realizada relacionada con actividad exportadora y otra con las actividades económicas propias de la sociedad participada, como es la venta de los productos fabricados en la planta del Reino Unido para ser vendidos en dicho país.

El artículo 37 del TRLIS se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, omitiendo la forma en que ha de verificarse o instrumentarse y cuantificarse dicho nexo causal. Por ello, respecto a la interpretación de la forma de instrumentación, y ante el silencio legal, que sería causa de exclusión de responsabilidad infractora, debe aplicarse lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

"2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Por tanto, la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones debe entenderse en sentido técnico; criterio seguido por la consultante que aportó, junto con la consulta, una documentación relativa a los parámetros seleccionados, las variables utilizadas y los criterios de imputación de un método de cálculo que parece razonable para determinar la relación entre las inversiones y las exportaciones.

En consecuencia, para el caso planteado la consultante podrá practicar la deducción a que se refiere el artículo 37 del TRLIS sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión. Para el resto de la inversión, es decir, la que esté relacionada con actividades propias de la sociedad participada, la consultante podrá aplicar la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 23 del TRLIS.

Finalmente, aunque la consultante no manifiesta que tributa en el régimen de consolidación fiscal, se deduce de su escrito que forma parte de un grupo mercantil que, en su caso, de haber optado por tributar en el régimen de consolidación fiscal, sería el grupo fiscal el que, de cumplir los requisitos establecidos, podría aplicar la deducción por actividades de exportación a la que se refiere la consulta, valorándose en este caso el cumplimiento de los requisitos a nivel de grupo.