Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0610-11 de 11 de Marzo de 2011

Subvención de explotación, cuyo objetivo es cubrir el déficit de explotación con el fin de mantener el equilibrio económico financiero del contrato.

Subvención de capital, con el fin de compensar las inversiones necesarias para la mejora de la flota de autobuses y la actualización de equipos e instalaciones.

En relación con las compensaciones abonadas a la consultante será necesario distinguir si se trata de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio.

Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (subvenciones a la actividad) ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por tanto su percepción no es relevante a efectos de este impuesto.

Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio hay que tener en cuenta que de acuerdo con el número 3º del apartado dos, del artículo 78 de la Ley 37/1992 formarán parte de la base imponible del Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito ha dado lugar a una reiterada doctrina que se ha plasmado en diversas consultas de este Centro Directivo (por todas, la consulta V1473-08 de 14 de julio) en donde se fijan los criterios que, de acuerdo con la Directiva comunitaria y la Comisión, deben reunir las subvenciones para considerarse vinculadas al precio. Dichos criterios son los siguientes:

- El número de intervinientes en las operaciones.
- La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
- La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
- La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
- Los aspectos formales de la subvención.

2.- En relación con la operación objeto de consulta, será necesario analizar si cada una de las compensaciones que va a percibir la consultante cumple los requisitos que se han señalado para su consideración como subvención vinculada al precio de los servicios en cuestión. En este sentido, debe observarse que, según la documentación aportada:

1º. En la operación objeto de consulta concurren tres sujetos, el ayuntamiento, que es el pagador de la compensación, la entidad consultante que es quien presta los servicios de transporte y los usuarios.

2º. El segundo requisito que se apuntó es el de la incidencia en el precio de de la concesión de la subvención.

La teoría económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividad debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones, en la medida en que a través de la misma se trata de favorecer el acceso a un precio más reducido de un bien o servicio.

Se puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.

3º La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad pues como ha admitido la doctrina comunitaria determinadas subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones.

4º La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.

5º Los aspectos formales de la subvención.

Sobre este particular, y por referencia de nuevo a la doctrina comunitaria, hay que recordar que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas, subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden (transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una de esas características para obtener el tratamiento deseado.

Por tanto, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

3. De todo lo anterior cabe extraer las siguientes conclusiones:

a) La subvención de explotación descrita se cuantifica como diferencia entre los costes del servicio y los ingresos netos efectivamente realizados más una cantidad en concepto de incentivos y penalizaciones que tiene en cuenta el número de viajeros que usan el servicio y la calidad del mismo. En la medida en que el cálculo de la subvención tiene por objeto corregir el déficit ocasionado al prestador del servicio y no afecta al precio del billete de autobús, cabe concluir que no se cumple el requisito de la incidencia y por tanto no tiene la consideración de subvención vinculada al precio.

b) La subvención de capital referida tiene por objeto financiar la adquisición de activos fijos y equipos. Al no estar relacionada con el volumen de servicios prestados y no tener incidencia en el precio del servicio, no cumple los requisitos anteriormente citados y, por tanto, no forma parte de la base imponible del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.