Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0612-10 de 29 de Marzo de 2010

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 29 de Marzo de 2010
  • Núm. Resolución: V0612-10

Normativa

Ley 37/1992 arts.7.8º, 20.1.14º, 94 y 102

Cuestión

Tributación de la consultante a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre le Valor Añadido y del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Descripción

La consultante es una entidad de derecho público, adscrita a una Consejería competente en materia de Cultura de una Comunidad Autónoma, que tiene como objeto tutelar el patrimonio histórico, desarrollar investigaciones relativas al mismo, así como otras funciones que en razón de sus fines se le encomienden, ajustando sus actividades al ordenamiento jurídico privado de acuerdo con la Ley autonómica de creación.

De acuerdo con la legislación autonómica, la consultante se califica de agencia pública empresarial de las previstas en el artículo 54.2b) de la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, goza de personalidad jurídica propia, plena capacidad jurídica y de obrar para el cumplimiento de sus fines, así como patrimonio y administración propios, quedando adscrita a la Consejería que tenga atribuidas las competencias en materia de cultura.

Los fines de la consultante son la intervención, investigación, conservación y valorización del patrimonio cultural, así como la innovación, la transferencia de conocimiento y el establecimiento de pautas para la tutela del patrimonio cultural, mediante el ejercicio de las funciones, que se detallan en el artículo 4 de su estatuto, dando lugar a los servicios de los que en mayor medida es destinataria la Consejería a que está adscrita.

Las fuentes de financiación de la consultante básicamente son transferencias de explotación o capital con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma y a través de encomiendas de gestión efectuadas por la propia Junta en virtud de convenios de colaboración suscritos para la realización de determinados trabajos.

Adicionalmente presta servicios a otras administraciones publicas mediante la suscripción de convenios de colaboración y contratos de realización de determinadas actuaciones; asimismo presta servicios a terceros privados por los que percibe contraprestación, y finalmente presta determinados servicios a la ciudadanía en general sin contraprestación.

Contestación

a) Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

Respecto a las agencias de las comunidades autónomas y de las entidades locales, hay que tener en cuenta lo establecido en el apartado 1 del artículo 9 del TRLIS:

"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:

a) (…).

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

(…)"

Respecto a la tributación de la consultante a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay que analizar si ésta es una entidad de derecho público de carácter análogo a los organismos autónomos del Estado.

De acuerdo con el artículo 45 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, "los Organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos".

En el caso objeto de consulta, la consultante es una agencia pública empresarial de la reguladas en la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, cuyo régimen jurídico se encuentra regulado en el artículo 69 de la mencionada Ley:

"Artículo 69. Régimen jurídico y ejercicio de potestades administrativas.

1. Las agencias públicas empresariales se rigen por el Derecho Privado, excepto en las cuestiones relacionadas con la formación de la voluntad de sus órganos y con el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en esta Ley, en sus estatutos, en la Ley General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía y demás disposiciones de general aplicación.

2. Las agencias públicas empresariales ejercerán únicamente las potestades administrativas que expresamente se les atribuyan y sólo pueden ser ejercidas por aquellos órganos a los que en los estatutos se les asigne expresamente esta facultad. No obstante, a los efectos de esta Ley, los órganos de las agencias públicas empresariales no son asimilables en cuanto a su rango administrativo al de los órganos de la Administración de la Junta de Andalucía, salvo las excepciones que, a determinados efectos, se fijen, en cada caso, en sus estatutos."

De la normativa trascrita, se aprecia que la consultante no es una entidad totalmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, ya que no tiene carácter análogo al de los organismos autónomos del Estado, al no regirse por el derecho administrativo sino por el Derecho Privado, excepto en las cuestiones relacionadas con la formación de la voluntad de sus órganos y con el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en la Ley 9/2007, en sus estatutos, en la Ley General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía y demás disposiciones de general aplicación.

De los datos facilitados en el escrito de consulta y la documentación aportada, se aprecia que la consultante es una empresa de la Junta de Andalucía que se rige por su legislación específica y por las normas de derecho mercantil, civil o laboral, al igual que las sociedades mercantiles de la Junta; por lo tanto, no apreciándose en la consultante la falta de animo de lucro, no puede considerarse entidad parcialmente exenta de las previstas en el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, no siéndole de aplicación el régimen tributario especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.

Por consiguiente, la consultante es una entidad sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades siendo su tipo de gravamen es el tipo de gravamen general previsto en el apartado 1 del artículo 28 del TRLIS, sin perjuicio de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el capítulo XII del título VII del TRLIS para el supuesto de que la consultante tenga la consideración de empresa de reducida dimensión por cumplir las condiciones del artículo 108 del TRLIS.

Por otro lado, el apartado 2 del artículo 34 del TRLIS establece:

"Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas".

Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación:

a) Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales o provinciales. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, municipal o provincial, o al Estado o Comunidad Autónoma.

b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local.

En el caso objeto de consulta, se aprecia la concurrencia del primer requisito, subjetivo, ya que se trata de una agencia pública dependiente de una comunidad autónoma.

A partir de aquí es necesario determinar si el ingreso sobre el que se plantea su bonificabilidad en la cuota integra deriva de la prestación de servicio que se encuentre incluida en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985.

El apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985 dispone:

"Artículo 25.


2. El Municipio ejercerá en todo caso, competencias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:


e) Patrimonio histórico-artístico.
.."

De acuerdo con lo anterior, son bonificables los ingresos procedentes del ejercicio de las competencias municipales en materia de patrimonio histórico-artístico, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas; de manera que exclusivamente las rentas derivadas de convenios de colaboración con los municipios en relación con las competencias municipales en materia de patrimonio histórico-artístico genera derecho a la bonificación en cuota establecida en el apartado 2 del artículo 34 del TRLIS.


b) Impuesto sobre el Valor Añadido.


1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:

"Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante".

2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de NEPTUNO TURISTICA, S.A. (HOTEL VULCANO)/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.

En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:

"20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.

21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública".

De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.

3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.

R>En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:

"15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.

16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.

(…)


24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición".

4.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones.

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c) Transportes de personas y bienes.

d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h) Almacenaje y depósito.

i) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k) Las de agencias de viajes.

l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero".

5.- La determinación de los supuestos de sujeción al IVA por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:

1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.

2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.

La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.

A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:

a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.

b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.

Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.

En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, "significativa".

Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.

En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión "distorsión grave".

c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.

6.- La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los Entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.

A partir de todo ello puede concluirse que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público).

No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados generara distorsión en la competencia.

De acuerdo con la descripción de hechos realizada en el escrito presentado, son características básicas de la entidad constituida por la Consejería de Cultura las siguientes:

1º. Su capital es propiedad íntegra de un Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.

2º. Tiene por principal y casi exclusivo destinatario de los servicios que presta al Ente territorial que la crea o entidades dependientes de este.

3º. Su financiación se lleva a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial, o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tengan encomendado.

Esta entidad no está sujeta en todos sus extremos al Derecho Administrativo, por lo que ha de profundizarse en el análisis de su régimen jurídico.

Pues bien, la determinación del régimen aplicable a efectos del Impuesto a este tipo de entidades ha de hacerse a partir de los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE establece que "serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad".

El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.

Al respecto, el Tribunal se ha pronunciado en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.

En este último pronunciamiento, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.

El hecho decisivo en opinión del Tribunal es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.

A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.

Impuesto sobre sociedades
Potestades administrativas
Bonificaciones
Convenio de colaboración
Impuesto sobre el Valor Añadido
Patrimonio histórico-artístico
Voluntad
Entes públicos
Contraprestación
Comisiones
Sociedades mercantiles
Cuota íntegra
Prestación de servicios
Impuesto sobre Actividades Económicas
Tutela
Entrega de bienes
Personalidad jurídica
Gestión de servicios públicos
Capacidad jurídica
Sociedad civil
Persona jurídica
Residencia de los extranjeros
Actividad de fomento
Organismos públicos
Ánimo de lucro
Empresas de reducida dimensión
Beneficios fiscales
Funcionarios públicos
Servicios públicos municipales
Comunidades europeas
Convenio colectivo de empresa
Condición de autoridad o funcionario público
Operadores
Sujeto pasivo de IVA
Empresa pública
Sociedad cooperativa
Servicio portuario
Energía eléctrica
Infraestructuras ferroviarias
Servicios portuarios

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Ley 9/2007 de 22 de Oct C.A. Andalucía (Administración de la Junta ) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de la Junta de Andalucía Número: 215 Fecha de Publicación: 31/10/2007 Fecha de entrada en vigor: 31/01/2008 Órgano Emisor: Presidencia

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 6/1997 de 14 de Abr (Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 90 Fecha de Publicación: 15/04/1997 Fecha de entrada en vigor: 05/05/1997 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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