Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0612-12 de 22 de Marzo de 2012

Normativa

Ley 2/1994, art. 9. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 30-1, 31-2, 45-I-C-23

Cuestión

El consultante desea saber si la modificación de la escritura pública suprimiendo la cláusula relativa al límite del interés nominal anual aplicable al crédito se encuentra exenta del pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

El consultante tiene concedida una cuenta de crédito con garantía hipotecaria para la compra de su vivienda habitual. En la escritura de constitución de hipoteca se incluyó una cláusula en la que se fijaban unos límites a la variación del tipo de interés nominal anual variable establecido (pacto tercero bis, letra f)
Actualmente quiere negociar con la entidad concedente la modificación de dicha escritura en cuanto a la supresión de la referida cláusula.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El apartado 45. I. C) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que "Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados a y b anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones:
(?)
23. La Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios"
Por otro lado, la Ley 2/1994, de 30 de marzo, dispone en su artículo 9 que están exentas en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados:
"... las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas."
De acuerdo con este precepto, es primordial distinguir en primer lugar entre las operaciones de préstamo y de apertura de crédito, pues la exención contemplada en la Ley 2/1994 se limita exclusivamente a las operaciones de préstamo hipotecario y a la modificación del tipo de interés, del plazo o de ambos, pero siempre referidos a una operación de préstamo, y debe tenerse en cuenta que conforme establece el artículo 14.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Por lo tanto, de ello se deduce, y así lo tiene reconocido esta Dirección General de Tributos en reiteradas ocasiones, que el beneficio fiscal no se aplica a las novaciones de los créditos hipotecarios ni a la modificación de cualquier otra condición del préstamo hipotecario fuera de las expresamente establecidas en la Ley 2/1994..
Distinto sería que se tratase de una novación acogida al Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos (BOE de 10 de marzo de 2012) cuyo artículo 8 añade un nuevo número al artículo 45.I.B) del Texto Refundido del ITP y AJD, declarando exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de dicho impuesto, a las escrituras de novación, en las condiciones establecidas en el citado Real Decreto-Ley.
Así, a diferencia de la Ley 2/1994 que en su artículo 1 establece que "2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización ?.".el artículo 2 del Real Decreto-Ley 6/2012 establece que las medidas previstas en el mismo "se aplicarán a los contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobiliaria cuyo deudor se encuentre situado en el umbral de exclusión y que estén vigentes a la fecha de su entrada en vigor, ?.". Por tanto, su ámbito de aplicación es mas amplio que el de la Ley 2/1994, al incluir tanto a los préstamos como los créditos, quedando, sin embargo estos últimos fuera de la exención prevista en la Ley de 1994.
En consecuencia la novación planteada no goza de exención, por lo que procede examinar su sujeción por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, debiendo tener en cuenta, a este respecto, los siguientes preceptos del Texto Refundido del ITP y AJD:
El artículo 30.1 que, en relación a la base imponible del documento notarial establece lo siguiente:
"1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses."
Por su parte, el artículo 31.2 determina la cuota tributaria en los siguientes términos::
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma."
Como se desprende del artículo 31.2, la sujeción de un documento notarial a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, requiere la concurrencia de cuatro requisitos:
Que se trate de la primera copia de una escritura notarial.
Que tenga contenido valuable.
Que sea inscribible en el Registro de la Propiedad.
Que el negocio jurídico documentado no esté sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las escrituras públicas que documentan la novación de un préstamo hipotecario o de un crédito hipotecario otorgado por una entidad financiera cumplen el primer requisito y el cuarto, sin duda alguna.
La cuestión estriba en determinar si cumplen los otros dos requisitos: la condición de la escritura pública de ser inscribible en el Registro de la Propiedad y de ser valuable el contenido del documento.
Respecto del primer punto no cabe sino indicar que cumplirán el requisito de ser inscribibles aquellos documentos a los que la legislación hipotecaria confiera tal condición. En este sentido, el artículo 144 de la Ley Hipotecaria incluye a la novación del contrato primitivo como uno de los convenios inter partes susceptibles de ser inscritos, cuando dispone que "Todo hecho o convenio entre las partes, que pueda modificar o destruir la eficacia de una obligación hipotecaria anterior, como el pago, la compensación, la espera, el pacto o promesa de no pedir, la novación del contrato primitivo y la transacción o compromiso, no surtirá efecto contra tercero, como no se haga constar en el Registro por medio de una inscripción nueva, de una cancelación total o parcial o de una nota marginal, según los casos".
En desarrollo del precepto transcrito, el artículo 240 del Reglamento Hipotecario determina que "Conforme a lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley, cuando el hecho o el convenio entre las partes produzca novación total o parcial del contrato inscrito, se extenderá una nueva inscripción y se cancelará la precedente. Cuando dé lugar a la resolución e ineficacia del mismo contrato, en todo o en parte, se extenderá una cancelación total o parcial, y, cuando tenga por objeto llevar a efecto un contrato inscrito pendiente de condiciones suspensivas, se extenderá una nota marginal. También podrá hacerse constar por nota al margen de la inscripción hipotecaria el pago de parte de la deuda cuando no proceda la cancelación parcial.".
En cuanto al cuarto requisito, la condición de que el contenido sea valuable, debe entenderse en sentido afirmativo, pues si son inscribibles los documentos que modifiquen la eficacia de una obligación hipotecaria anterior, no cabe duda de que tales documentos son asimismo valuables en tanto en cuanto documentan el importe de una obligación o capital que se garantiza.
En tal caso la base imponible estará constituida, de conformidad con el artículo 30, por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Es decir, en este caso, a diferencia de lo que ocurre en la ampliación de préstamo hipotecario, la base imponible estará constituida por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el crédito hipotecario que ha sido novado.
Por último el plazo de presentación de la declaración-liquidación, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, lo regula el artículo 102.1 del Reglamento del Impuesto Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), estableciendo el plazo de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato.
CONCLUSION:
Primera. No resulta aplicable a la novación del crédito la exención establecida para los prestamos hipotecarios en la Ley 2/1994, por prohibir expresamente la Ley General Tributaria la aplicación de la analogía en su artículo 14.2, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar el Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, que no excluye a los créditos hipotecarios.
Segunda. La novación planteada debe tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por concurrir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, sobre una base imponible constituida por el importe total garantizado. La declaración-liquidación debe presentarse en un plazo de treinta días a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.