Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0614-10 de 29 de Marzo de 2010

Normativa

TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 15, 16, 18 y 22

Cuestión

1. Si el hecho de que la consultante forme parte de una UTE española determina que tenga establecimiento permanente en España, al margen de cualesquiera otras actividades que pueda desarrollar.
2. En el supuesto de respuesta positiva, si, en la base imponible del establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no deben incluirse los rendimientos de la actividad de construcción y montaje de la planta, de duración en principio inferior a doce mees, construcción y montaje que serían facturados al la UTE.
3. De existir establecimiento permanente, por el solo hecho de ser miembro de la UTE o por exceder finalmente la duración de las obras de construcción y montaje de los 12 meses, si no deben incluirse, para la determinación de la base imponible del establecimiento permanente, el rendimiento neto derivado de los servicios y de las actividades que la consultante prestará desde Italia.
4. Si por el principio de no discriminación establecido en el artículo 23 del Convenio con Italia, en el caso de considerarse que la consultante tiene establecimiento permanente en España, los rendimientos que le corresponden por su participación en la UTE no tributarán en sede de la UTE sino que serán imputados al establecimiento permanente, si así se evita una imposición más gravosa que la resultante de aplicar literalmente el artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La consultante es una sociedad italiana especializada en la investigación y desarrollo de todas las actividades encaminadas a la protección del medio ambiente, incluyendo el diseño, construcción y gestión de plantas para el tratamiento de residuos.
Ha sido convocada para participar en un proyecto de gestión de residuos sólidos urbanos del Plan Zonal de Residuos de la Zona I de una provincia española. A estos efectos, se ha constituido una unión temporal de empresas (UTE) en la que a la consultante le corresponde una cuota de participación del 1%, ostentando la mayoría dos entidades constituidas y domiciliadas en España. La UTE ha quedado inscrita en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda cumpliendo los requisitos de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.
Al tiempo, la UTE ha contratado con la entidad consultante la prestación de servicios de ingeniería para el diseño de la planta de tratamiento de residuos y el suministro de materiales y ejecución de la posterior construcción, estimándose que las obras de construcción y montajes de la planta no excederán de 12 meses.
Los servicios de ingeniería (básica, definitiva y ejecutiva), las actividades para elegir proveedores (la búsqueda y selección de los proveedores, la formalización de relaciones con ellos, las actividades de ejecución de pedidos, pagos, coordinación con los distintos subproveedores), las actividades de gestión de proyectos y supervisión de las actividades de construcción, así como la transmisión de conocimientos técnicos y la consolidación de las relaciones con el cliente (UTE), se prestarán básicamente desde Italia, mientras que las obras de construcción y montaje, las actividades de puesta en marcha, de ejecución de los test, pruebas y ensayos de las obras, así como las actividades de supervisión in situ de las obras de realización y puesta en marcha requerirán el desplazamiento temporal a España de algunos empleados de la consultante en Italia.

Contestación

En primer lugar hay que determinar si la entidad consultante, sociedad italiana, ejerce su actividad en España mediante un establecimiento permanente.

Se partirá de la hipótesis de que la consultante es una sociedad residente en Italia, por lo que resultará de aplicación el Convenio firmado entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal de 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980).

El artículo 5.1 del Convenio establece que:

"A efectos del presente Convenio la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocio mediante el cual una Empresa realiza toda o parte de su actividad."

Y el artículo 5.2 del Convenio dice:

"La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial:

(?)

g) Una obra de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses."

La entidad consultante, según dispone el escrito de consulta, es una sociedad que va a desarrollar en territorio español un conjunto de actividades propias de su objeto social, como son las prestaciones de servicios de ingeniería (diseño de la planta), las actividades para elegir proveedores (la búsqueda y selección de los proveedores, la formalización de relaciones con ellos, las actividades de adjudicación de pedidos, coordinación de los subproveedores), las actividades de gestión de proyectos y de supervisión de las actividades de construcción, así como la transmisión de conocimientos técnicos y la consolidación de las relaciones con el cliente (unión temporal de empresas (UTE)), las obras de construcción y montaje, las actividades de puesta en marcha de la planta, de ejecución de los test, pruebas y ensayos de las obras, así como las actividades de supervisión in situ de las obras de realización y puesta en marcha. Algunas de estas actividades, señala la consultante que se hacen básicamente en Italia, pero esa afirmación también implica que se realizaran en España y, otras de las actividades mencionadas, se realizan íntegramente en España.

Por tanto, la sociedad italiana realiza en territorio español un conjunto de actividades propias de su objeto social, incluyendo, entre otras, la construcción de la planta de residuos.

Para el desarrollo de esas actividades contará con un establecimiento permanente si se cumplen determinadas condiciones de acuerdo con la interpretación que del artículo 5 se realiza en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio con Italia. A estos efectos:

El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5.º determina, en general:

"2. El apartado 1 da una definición general de la expresión "establecimiento permanente" que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un "lugar fijo de negocios". El apartado define la expresión "establecimiento permanente" como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

- la existencia de un "lugar de negocios"; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

- este lugar de negocios debe ser "fijo"; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo."

Lugar fijo de negocios:

El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 dispone:

"4. La expresión "lugar de negocios" abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (?) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa."

R>Por su parte, el apartado 4.6 de los Comentarios dispone:

"4.6 La palabra "mediante" debe entenderse en su significado más amplio para permitir su aplicación a toda situación en la que se realicen unas actividades de negocios en un lugar específico que está a disposición de la empresa a este objeto. Así pues, se considerará, por ejemplo, que una empresa que está pavimentando una carretera realiza sus actividades "mediante" el emplazamiento en el que esta pavimentación tiene lugar."

Además, el propio Convenio Hispano–Italiano considera como establecimiento permanente una obra como lugar fijo de negocios en el artículo 5.2 g) ya mencionado.

Luego el primer requisito parece que se cumple, puesto que para tener un lugar fijo de negocios no hace falta que la empresa disponga de un local de su propiedad.

Cierto grado de permanencia:

El segundo requisito exige un cierto grado de permanencia. La interpretación, en este caso, se hace en el párrafo 6 de los Comentarios en los siguientes términos:

"6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente aunque, en la práctica, exista sólo durante un período corto de tiempo, porque la naturaleza misma del negocio hace que sólo se pueda llevar a cabo durante un período limitado. (?)"

En este caso se dispone de un lugar fijo con un cierto grado de permanencia puesto que en el cómputo se han de incluir todas las actividades desarrolladas en territorio español. Así el párrafo 11 de los Comentarios al apartado 1º del artículo, dice:

"11. Un establecimiento permanente comienza a existir desde el momento en que la empresa inicia sus actividades por medio de un lugar fijo de negocios. Ello se produce desde que la empresa prepara, en el lugar de negocios, las actividades a las que este servirá permanentemente. (?) El establecimiento permanente dejará de existir con la enajenación del lugar fijo de negocios o con el cese de toda actividad realizada por aquel; esto es, cuando finalicen todas las actividades y medidas vinculadas a la actividad anterior del establecimiento permanente (liquidación de las operaciones mercantiles corrientes, mantenimiento y reparación de las instalaciones)."

Como se dijo anteriormente, la sociedad realiza en España un conjunto de actividades que determinan su presencia en territorio español. Dichas actividades abarcan desde el diseño de la planta, búsqueda de proveedores, suministro de materiales, relaciones con terceras personas, la propia construcción y montaje de la planta, así como las actividades de puesta en marcha. Todas estas actividades constituyen un todo y se han de computar para determinar el grado de permanencia.

En el caso que nos ocupa, se cumple el requisito temporal de los 12 meses y ello por dos motivos:

Por un lado, porque la empresa italiana va a realizar un conjunto de actividades que constituyen una unidad y no se puede considerar aisladamente la construcción para evitar su consideración de establecimiento permanente. A estos efectos el párrafo 18 de los Comentarios al artículo 5, dispone:

"(?) Una obra de construcción deberá considerarse como una unidad incluso si se basa en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Con esta condición, una obra de construcción constituirá una unidad incluso si los pedidos los han realizado varias personas (por ejemplo, para una hilera de casas tanto adosadas como no –row of houses–). El umbral de los doce meses ha dado lugar a abusos; en ocasiones, las empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que operan en la plataforma continental o están dedicados a actividades relacionadas con la prospección o la explotación de la citada plataforma) fraccionan los contratos en varias partes, cada una con una duración inferior a doce meses, y las atribuyen a sociedades diferentes pertenecientes, sin embargo, al mismo grupo. (?)"

Y por otro, porque para el cómputo de las actividades realizadas hay que incluir los trabajos preparatorios realizados en el país donde tiene que levantarse la construcción hasta su finalización completa. En este sentido el apartado 19 de los Comentarios al artículo 5, dice:

"Una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe levantarse la construcción. Por regla general la obra continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente. No puede considerarse que una obra haya terminado cuando los trabajos se interrumpen temporalmente. (?)"

Realización de la actividad de la empresa:

El tercer requisito exige la realización de la actividad de la empresa mediante ese lugar fijo de negocio. Para corroborar este argumento, la propia sociedad consultante indica que las actividades que va a realizar en España son las propias de su objeto social e indica que desplazará parte de su personal para realizar su actividad en España.

En consecuencia, se considera también cumplido el segundo y el tercer requisitos.

Una vez determinada la existencia de establecimiento permanente, la consultante pregunta cuál es la base imponible por la que debe tributar.

Al tener la entidad un establecimiento permanente en territorio español, España tiene derecho a gravar las rentas imputables al mismo de conformidad con el artículo 7 del Convenio Hispano-Italiano a cuyo tenor:

"1. Los beneficios de una Empresa de un Estado contratante, solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una Empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una Empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la Empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que haya incurrido para la realización de sus fines este establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.

(?)"

Por tanto, todas las rentas que obtenga la sociedad italiana de la actividad realizada mediante el establecimiento permanente en territorio español, entre las que se incluyen las facturadas a la UTE en virtud del contrato firmado entre ambas, son rentas imputables al establecimiento permanente y como tal tributarán de conformidad con la normativa contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo. Todo ello, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la UTE como sociedad residente en España y sometida por tanto al Impuesto sobre Sociedades.

R>A estos efectos los artículos 15 y 16 del TRLIRNR al hablar de las rentas imputables señalan:

Artículo 15.1:

"1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.

Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV."

Y el artículo 16.1:

"1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

(?)"

Por lo que respecta a la base imponible del establecimiento permanente, el artículo 7 del Convenio dice que se determinará por su importe neto siendo la normativa interna la que establece la forma concreta de tributación de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente.

Así el artículo 18 del TRLIRNR al regular la determinación de la base imponible dispone:

"1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:

a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.

b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1.º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.

2.º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.

3.º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.

(?)"

Por último, la entidad consultante manifiesta que en virtud del artículo 23 del Convenio Hispano-Italiano, en el caso de considerarse que la consultante tiene establecimiento permanente en España, los rendimientos que le correspondan por la participación en la UTE no deben tributar en sede de la UTE sino ser imputados al establecimiento permanente, y así se evita una imposición más gravosa que la resultante de aplicar el artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

El artículo 50 del TRLIS establece en su apartado 1 lo siguiente:

"1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982 de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley.

(?)"

Por su parte el artículo 48 del TRLIS establece que:

R>"1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:

a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:

1.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

2.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.

2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.

(?)"

Por tanto, señala el artículo 48 del TRLIS que la UTE no tributará por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible imputable a los socios residentes en territorio español y por lo que respecta a los socios de la UTE no residentes en territorio español, la UTE tributará por el impuesto sobre Sociedades en régimen general.

Por otra parte, el artículo 23 del Convenio dispone:

"(?)

2. Un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no será sometido a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.
Esta disposición no puede ser interpretada en el sentido de obligar a un Estado contratante a conceder a los residentes del otro Estado contratante las deducciones personales, desgravaciones y deducciones fiscales que otorgue a sus propios residentes en consideración a su estado civil o cargas familiares.

(?)"

Tal y como ya se ha manifestado por este Centro Directivo en las contestaciones a las consultas número 0635-02, 1516-03 y 0025-05, este principio de no discriminación establecido en los convenios de doble imposición en general, y en el citado en particular, pretende que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no sean sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas residentes de ese último Estado.

No obstante, tal como se establece en los Comentarios al párrafo 3 del artículo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan nuestros convenios para evitar la doble imposición internacional, no constituye discriminación gravar, por razones de orden práctico, a las personas no residentes de manera diferente que a las personas residentes, siempre que esto no determine una imposición más gravosa para las primeras que para las segundas. Es decir, continúan dichos Comentarios, lo único que cuenta es el resultado, permitiéndose adaptar las modalidades de imposición a las circunstancias particulares en que se exige.

Por otro lado, estos mismos Comentarios al artículo 24.3 reconocen la dificultad de definir, de modo claro y completo, el principio de igualdad de trato, en particular por la naturaleza jurídica del establecimiento permanente.

De lo anterior se desprende que el principio de no discriminación no implica aplicar a los establecimientos permanentes, de forma automática, las disposiciones establecidas para las entidades residentes. Es más, considerarlo supondría utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las entidades residentes, lo que no se pretende en ningún caso.

Tampoco implica lo expuesto hasta ahora que debamos entender que una entidad no residente con establecimiento permanente en España se equipara a una entidad residente en territorio español a efectos de su tributación por el Impuesto de Sociedades, tal y como pretende la consultante en su escrito de consulta. Esta conclusión no se desprende ni de la aplicación del comentado principio de no discriminación ni, en absoluto, de las reglas de tributación previstas por la normativa interna española para estos supuestos.

Por tanto resulta imprescindible analizar detenidamente si, en cada caso concreto, se produce una imposición más gravosa en el establecimiento permanente como consecuencia de la aplicación de la normativa que establece un tratamiento diferenciado.

Debe hacerse notar que el mencionado artículo 50 del TRLIS sí contempla la forma de tributar de una entidad no residente que forme parte de una unión temporal de empresas, si bien este tratamiento no coincide con el que se debe dar a una empresa residente que forme parte de esa misma unión temporal de empresas. Siendo esto así, no cabe ignorar este hecho, de modo que, en principio, teniendo en cuenta sólo la legislación interna, nunca un establecimiento permanente de un no residente puede pedir trato de residente. La superposición a la norma interna del principio de no discriminación no debe suponer, tal y como ya se ha expuesto, utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las empresas residentes, por lo que, a priori, el artículo 50 del TRLIS puede dar un tratamiento diferenciado a los establecimientos permanentes, a pesar de la existencia de un Convenio de doble imposición que contenga cláusula de no discriminación.

Por otro lado, la consultante no hace referencia a cómo se ve perjudicada o, en términos del Modelo de Convenio de la OCDE, en qué medida se produce una "imposición más gravosa" para el establecimiento permanente, como consecuencia de la aplicación literal del artículo 50 del TRLIS a su caso concreto. Dicha aplicación supone que no se le imputará la parte de la base imponible que le corresponda, sino que tributará por ella la propia unión temporal de empresas, mientras que las empresas miembros residentes en territorio español sí recibirán dicha imputación.

En consecuencia, la UTE no deberá imputar al establecimiento permanente las bases imponibles por ella obtenidas.

Resuelta esta cuestión, conviene señalar que el artículo 22 del TRLIRNR, exige que los establecimientos permanentes lleven contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos, estando, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con lo anterior sobre el establecimiento permanente recae la obligación de reflejar contablemente, en función de su porcentaje de participación, las operaciones realizadas por la UTE de la que es miembro. Sin embargo, la renta obtenida por la UTE no forma parte del establecimiento permanente, de acuerdo con lo previsto por los artículos 15 y 16 del TRLIRNR ya vistos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.