Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0628-11 de 14 de Marzo de 2011

Normativa

CDI Irlanda, Art. 7 y 12

Cuestión

Si la nueva redacción de la Observación española a los Comentarios del artículo 12 del Modelo de Convenio OCDE, de 17 de julio de 2008, supone calificar los pagos realizados por la distribución descrita como beneficios empresariales y, en consecuencia, no están sujetos a retención en España.
Si los efectos de esta nueva redacción se aplican desde el 17 de julio de 2008.
Si los programas informáticos objeto del contrato tienen el carácter de estándar

Descripción

La consultante es una sociedad residente en Irlanda cuyo objeto social consiste en diseñar, desarrollar y distribuir comercialmente software para garantizar, proteger y optimizar los equipos de sus clientes, siendo proveedor de soluciones de disponibilidad y seguridad de red. Crea programas informáticos de seguridad para prevenir el acceso no autorizado a redes y los distribuye comercialmente a sus clientes. Entre sus actividades está la de diseñar programas destinados a la venta general y a consumidores finales, que comercializa directamente o a través de distribuidores independientes, conservando los derechos de propiedad intelectual.
Tiene suscritos en España acuerdos de distribución y comerciallización de sus programas con distribuidores independientes. Provee a los distribuidores de programas informáticos, principalmente antivirus, para que estos los distribuyan asumiendo el riesgo y ventura de las operaciones. El distribuidor no podrá modificar ni alterar los productos de la consultante.
Los programas deben distribuirse en la forma y las condiciones bajo las que fueron entregados por la consultante. Por regla general, los productos son entregados por la consultante, bien directamente a su distribuidor en formato CD para su posterior reventa al consumidor final, bien directamente a los usuarios finales vía soporte físico CD, o a través de descarga desde la página web de la consultante.

Contestación

Puesto que se trata de las operaciones entre una sociedad residente en Irlanda y un distribuidor, entidad con domicilio en España, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994.

El artículo 12 del Convenio define los cánones de la siguiente forma:

"3. El término "cánones" empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión o radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas."

Como se observa, se incluye el uso o la cesión de uso de derechos de autor. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos:

"Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)."

En el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada el 17 de julio de 2008.

El nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina:

"Los contratos entre los tenedores de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas –software– y un intermediario distribuidor, por lo general otorgan al intermediario distribuidor el derecho de distribución de copias del programa sin incluir el derecho de reproducción de ese programa. En estas operaciones, los derechos adquiridos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas –software–. En estas operaciones, los distribuidores pagan únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas –software– y no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las aplicaciones informáticas – software–. Por tanto, en una operación en la que el distribuidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas –software– (sin comportar el derecho de reproducción de las aplicaciones informáticas –software–), al analizar la naturaleza de la operación con fines tributarios deben obviarse los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones se deben tratar como utilidades empresariales en virtud del Artículo 7, y así ha de ser con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos (sin que el distribuidor tenga el derecho de reproducción de la aplicación informática –software-) o de que las aplicaciones informáticas –software– estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación."

Sin embargo, a pesar del cambio de los Comentarios, España siempre ha mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, por lo que se ha mantenido la Observación anterior (modificada) y se ha ampliado al nuevo párrafo 14.4.

Hasta ahora se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones de ordenador. A la vista de la línea de interpretación seguida por los países de la OCDE, se ha modificado por parte de España la citada Observación en los siguientes términos:

"México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente."

Por lo tanto, los Comentarios y, en concreto, la Observación de España, en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España, se han modificado. En consecuencia, se considera que, en la medida en que el supuesto planteado en la consulta entre dentro de la distribución definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 antes transcrita, los pagos realizados a la sociedad irlandesa consultante
no tendrían la consideración de canon desde el momento de la publicación de esta nueva versión del Modelo de julio de 2008.

Tal como se describe en el escrito de consulta el material vendido quedaría encuadrado en la distribución definida anteriormente puesto que: - el contrato se limita a la distribución de los productos relacionados en su anexo 1; - El acuerdo otorga exclusivamente el derecho a distribuir los programas, excluyendo cualquier otro tipo de licencia o derecho; - En general los programas se transmiten por el distribuidor al consumidor final en su empaquetado original. El distribuidor tiene prohibido abrir los paquetes sin el consentimiento expreso de la consultante.

En conclusión, tal como se define por la sociedad consultante, se trata de la transmisión del único derecho de distribución de copias de un programa de ordenador (software) estándar. Ahora bien, si observando las circunstancias de desarrollo del contrato se llegara a la conclusión de que se trata de la cesión de cualquier otro derecho de autor sobre un programa informático, diferente del de distribución, entraría dentro del concepto general de canon, cuando el derecho transmitido supusiera "en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor".

También se calificaría como canon si no se cediera sólo un programa de ordenador, sino que se tratara de otro tipo de producto. De la misma forma, los rendimientos deberían calificarse como cánones en un programa que se adapte a las necesidades específicas del cliente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.