Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0657-21 de 22 de Marzo de 2021
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0657-21 de 22 de Marzo de 2021

Tiempo de lectura: 22 min

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Órgano: SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente

Fecha: 22/03/2021

Num. Resolución: V0657-21

Tiempo de lectura: 22 min


Normativa

Directiva 2008/118/CE: artículos 4.7 y 9, 8, 17.1.a).ii), 21, 24.

Ley 38/1992: artículos 4.11 y 27, 8.4, 16.3 y 4, 17.A) 2 y 4.

Real Decreto 1165/1995: arts. 21, 22, 29 A) y 31 A).

Normativa

Directiva 2008/118/CE: artículos 4.7 y 9, 8, 17.1.a).ii), 21, 24.

Ley 38/1992: artículos 4.11 y 27, 8.4, 16.3 y 4, 17.A) 2 y 4.

Real Decreto 1165/1995: arts. 21, 22, 29 A) y 31 A).

Cuestión

Consecuencias tributarias para la consultante, como expedidor de productos en régimen suspensivo si, una vez obtenido de la AEAT el Código Administrativo de Referencia a través del sistema EMCS y, amparada la circulación con un documento administrativo electrónico, en el momento de la recepción de los productos en Portugal la autorización al destinatario registrado ocasional hubiese sido revocada o hubiese caducado y no pudiese cumplimentar la recepción a través del sistema EMCS.

Descripción

La consultante tiene autorizados, en el ámbito español, depósitos fiscales de hidrocarburos para el almacenamiento y suministro de carburantes de aviación. Se plantea la posibilidad de realizar suministros de carburantes de aviación a destinatarios registrados ocasionales en Portugal.

Contestación

El artículo 16 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), regula la circulación intracomunitaria de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación. En particular, en sus apartados 3 y 4 señala lo siguiente:

“3. Con independencia de los supuestos contemplados en el apartado 1 anterior, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:

(…)

b) En régimen suspensivo con destino a un destinatario registrado.

(…)

4. La circulación intracomunitaria en régimen suspensivo se realizará únicamente si tiene lugar al amparo de un documento administrativo electrónico tramitado de acuerdo con los requisitos que reglamentariamente se establezcan, sin perjuicio del inicio de la circulación en un documento en soporte papel en caso de indisponibilidad del sistema informatizado y con cumplimiento de las condiciones fijadas reglamentariamente.

En idénticos términos, el artículo 17 apartado 1, letra a), inciso ii) de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, en relación con la relación con la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo indica:

“1. Los productos sujetos a impuestos especiales podrán circular en régimen suspensivo dentro del territorio de la Comunidad, (…):

a) desde un depósito fiscal con destino a:

i) (…),

ii) un destinatario registrado,

(…)”.

Por otra parte, el artículo 4 la propia LIE contiene una serie de conceptos y definiciones. En concreto, los apartados 11 y 27 definen, respectivamente, destinatario registrado y régimen suspensivo, de forma similar a los apartados 9 y 7 del artículo 4 de la citada Directiva 2008/118/CE, en los siguientes términos:

“11. “Destinatario registrado”: Cualquier persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, autorizada en el ejercicio de su profesión y en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, a recibir en un depósito de recepción del que será titular, productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. El destinatario registrado podrá ser autorizado, con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, a recibir sólo a título ocasional, en régimen suspensivo, una determinada expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación procedentes de otro Estado miembro. En este último caso, no será necesariamente titular de un depósito de recepción.

27. “Régimen suspensivo”: El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo”.

Por lo que respecta a los documentos de circulación, el artículo 21 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante, RIE), realiza la siguiente enumeración en su apartado primero:

1. Los documentos aptos para amparar la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación son los siguientes:

a) Documento administrativo electrónico.

b) Documento de acompañamiento de emergencia.

c) Documento simplificado de acompañamiento.

d) Recibos y comprobantes de entrega.

e) Marcas fiscales.

f) Albaranes de circulación.

g) Documentos aduaneros.

El documento administrativo electrónico está regulado en el artículo 22 del RIE, que establece lo siguiente:

1. El documento administrativo electrónico se utilizará, de acuerdo con los requisitos previstos en este Reglamento, en los siguientes supuestos de circulación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación:

a. Circulación en régimen suspensivo, interna e intracomunitaria.

(…).

Los procedimientos para la expedición y recepción de los productos que circulan al amparo de un documento administrativo electrónico, en el caso de circulación intracomunitaria en régimen suspensivo están regulados, respectivamente, en los artículos 29 A) y 31 A) del Reglamento de Impuestos Especiales, que disponen lo siguiente:

“Artículo 29. Expedición de productos que circulan al amparo de un documento administrativo electrónico.

A) Circulación intracomunitaria en régimen suspensivo.

1. Además de las obligaciones que les incumban en su condición de fabricantes o titulares de depósitos fiscales, los depositarios autorizados y expedidores registrados estarán obligados a:

a. Prestar una garantía en los términos establecidos en los apartados 10 y 11 del artículo 43, con validez en todo el ámbito territorial comunitario, para responder de las obligaciones derivadas de la circulación intracomunitaria de los productos que expidan.

b. Formalizar un borrador de documento administrativo electrónico por cada expedición, cumplimentado según las instrucciones contenidas en el Reglamento (CE) N.º 684/2009 y las normas complementarias que se establezcan, que será tramitado como sigue:

1.º El expedidor presentará a la Agencia Estatal de Administración Tributaria un borrador de documento administrativo electrónico a través del EMCS, con una antelación no superior a los siete días anteriores a la fecha indicada en el documento como fecha de expedición.

2.º La Agencia Estatal de Administración Tributaria verificará por vía electrónica los datos del borrador de documento administrativo electrónico. Si dichos datos no son válidos, informará de ello sin demora al expedidor. Si dichos datos son válidos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria asignará al documento un ARC y lo comunicará al expedidor.

3.º En los supuestos a que se refieren las letras a), b), c), d) y f) del apartado 3 del artículo 16 de la Ley, la Agencia Estatal de Administración Tributaria enviará sin demora el documento administrativo electrónico a las autoridades competentes del Estado miembro de destino.

(…)

5.º El expedidor entregará a la persona que acompañe los productos sujetos a impuestos especiales una copia impresa del documento administrativo electrónico o cualquier otro documento comercial que mencione de forma claramente identificable el ARC. Dicho documento deberá poderse presentar siempre que lo requieran las autoridades competentes durante toda la circulación en régimen suspensivo de impuestos especiales.

6.º El expedidor podrá anular el documento administrativo electrónico en tanto no haya comenzado la circulación. Se considera que la circulación ha comenzado, en los casos contemplados el apartado 3 del artículo 16 de la Ley, letras a), b), c), d), y f), en el momento en que los productos abandonan el establecimiento de expedición y, en el caso de la letra e), en el momento de su despacho de aduana.

7.º Durante la circulación en régimen suspensivo, el expedidor podrá modificar el destino a través del EMCS, a fin de indicar uno nuevo, que habrá de ser uno de los contemplados en las letras a), b), c) y f) del apartado 3 del artículo 16 de la Ley. El procedimiento de modificación se realizará de acuerdo con el Reglamento (CE) n.º 684/2009 y las disposiciones complementarias que se establezcan.

8.º (…).

c. Requerir del destinatario, cuando se trate de un destinatario registrado ocasional, el documento que acredite el pago de los impuestos especiales de fabricación en el Estado miembro de destino o el cumplimiento de cualquier otra obligación que garantice la percepción de dichos impuestos, con arreglo a las condiciones fijadas por las autoridades competentes de dicho Estado. Este documento deberá indicar:

1.º La dirección de la oficina competente de las autoridades fiscales del país de destino.

2.º La fecha y referencia del pago o de la aceptación de la garantía de pago por parte de dicha oficina.

2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria pondrá a disposición del expedidor la notificación de recepción que reciba de las autoridades competentes del Estado miembro de destino en relación con expediciones iniciadas en el ámbito territorial interno”.

Artículo 31. Recepción de productos que circulan al amparo de un documento administrativo electrónico.

A) Circulación intracomunitaria en régimen suspensivo.

1. En los supuestos contemplados en las letras a), b), d), e) y f) del apartado 3 del artículo 16 de la Ley, los receptores de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que hayan circulado en régimen suspensivo, procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, estarán obligados a presentar, ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, una notificación de recepción que cumpla los siguientes requisitos:

a. Deberá presentarse tan pronto como se reciban los productos y, en todo caso, dentro de los cinco días hábiles siguientes a la terminación de la circulación. Este plazo podrá ampliarse exclusivamente en los casos en que, previamente justificados, sean autorizados por la oficina gestora.

b. Deberá presentarse a través de un sistema informatizado que cumpla las instrucciones contenidas en el Reglamento (CE) n.º 684/2009 y en las disposiciones complementarias que se establezcan.

2. Cuando se trate de la recepción de productos que deban llevar incorporados trazadores, marcadores o desnaturalizantes, recibidos por un destinatario registrado, tales productos deberán permanecer en los lugares de recepción al menos durante el primer día hábil siguiente a la formalización de la notificación de recepción electrónica o de la presentación del documento en soporte papel en la oficina gestora.

(…)

4. En los supuestos contemplados en el apartado 1 anterior, el receptor deberá presentar la notificación de recepción a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que verificará por vía electrónica los datos en ella incluidos y, si dichos datos no son válidos, informará de ello sin demora al destinatario. Si dichos datos son válidos, confirmará al destinatario el registro de la notificación de recepción presentada y la enviará a las autoridades competentes del Estado miembro de expedición.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, por la oficina gestora podrá establecer que la notificación de recepción por los destinatarios previstos en las letras a), b), c) y d) del artículo 9 de la Ley se realice, por todos o por alguno de tales destinatarios, por otros procedimientos distintos de la notificación de recepción electrónica.

6. Los destinatarios registrados ocasionales, para poder recibir productos en régimen suspensivo procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, deberán obtener previamente una autorización de recepción, conforme a las normas siguientes:

a. Deberán presentar en la oficina gestora correspondiente al lugar de recepción de los productos, una solicitud, por cada operación, sujeta al modelo que se establezca por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, en la que harán constar la clase y cantidad de productos que se desea recibir, el lugar de recepción, el nombre, domicilio y números de identificación fiscal, a efectos del IVA y, en su caso, de los impuestos especiales, del expedidor y del destinatario. A la solicitud se deberá acompañar la documentación necesaria para acreditar su condición empresarial y, en su caso, el cumplimiento de las obligaciones establecidas por disposiciones específicas. En una solicitud no podrán incluirse más que productos expedidos por un solo proveedor y comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco o de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

b. Junto con la solicitud a que se refiere el apartado anterior, deberá prestarse garantía por un importe equivalente a las cuotas correspondientes a los productos que se pretende recibir. Esta garantía responde del pago de los impuestos que se devenguen.

No obstante, no será exigible la prestación de la garantía cuando se haya prestado la garantía a que se refiere el apartado 2 del artículo 3 de este Reglamento.

c. La oficina gestora, una vez comprobado, en su caso, que la garantía que se presta cubre el importe a que se refiere el apartado anterior, expedirá una autorización de recepción, sujeta al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que pondrá a disposición del solicitante.

d. La autorización de recepción deberá contener la referencia completa de la oficina gestora que la expide, la clase y cantidad de los productos cubiertos por la garantía prestada, así como la cuantía y fecha de aceptación de la garantía. Esta autorización tendrá una validez de seis meses, a partir de la fecha de su expedición, pudiendo prorrogarse, a petición del interesado, por un período máximo de tres meses. Transcurrido el período de validez y, en su caso, el de la prórroga, sin haberse cancelado la garantía mediante alguno de los procedimientos establecidos en este artículo, se procederá a ejecutar la garantía prestada.

e. El destinatario conservará los productos recibidos en el lugar de entrega que figura en el documento administrativo electrónico o en el documento de acompañamiento de emergencia, al menos durante el primer día hábil siguiente al de la presentación de la notificación de recepción, a disposición de la Administración tributaria, para que por ésta puedan realizarse las comprobaciones que estime necesarias, teniendo la obligación de presentar los productos en cuanto sea requerido para ello.

f. Las cuotas devengadas deberán ingresarse, mediante autoliquidación, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, los productos recibidos podrán destinarse, en el propio lugar de entrega, a alguno de los fines que originen el derecho a la exención de los impuestos especiales de fabricación, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en este Reglamento en relación con la recepción de productos con exención del impuesto.

g. La garantía prestada se cancelará con la documentación acreditativa de haber efectuado el pago del impuesto.

h. También se procederá a la cancelación de la garantía cuando se comunique a la oficina gestora haberse desistido de realizar la operación proyectada devolviendo el ejemplar de la autorización de recepción a que se refiere la letra c) de este apartado 6, en el que constará la declaración del interesado, de que los productos incluidos en la autorización no se han recibido. En el supuesto de que la autorización de recepción hubiera sido expedida por medios telemáticos bastará con la comunicación del desistimiento a la oficina gestora, haciendo constar en la comunicación una declaración expresa del interesado de que los productos incluidos en la autorización no se han recibido.

i. En los supuestos a que se refiere el párrafo segundo de la letra f) anterior, se sustituirá, para la cancelación de la garantía, el documento acreditativo de haber pagado el impuesto por una fotocopia compulsada del documento contable en que conste el cargo de los productos recibidos”.

Por su parte, los artículos 21 y 24 de la Directiva 2008/118 señalan lo siguiente:

“Artículo 21

1. Se considerará que la circulación de productos sujetos a impuestos especiales se realiza en régimen suspensivo únicamente s tiene lugar al amparo de un documento administrativo electrónico tramitado con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, el expedidor presentará a las autoridades competentes del Estado miembro de expedición un borrador de documento administrativo electrónico a través del sistema informatizado mencionado en el artículo 1 en la Decisión nº 1152/2003/CE (en lo sucesivo, «el sistema informatizado»).

3. Las autoridades competentes del Estado miembro de expedición verificarán por vía electrónica los datos del borrador de documento administrativo electrónico.

Si dichos datos no son válidos, se informará de ello sin demora al expedidor.

Si dichos datos son válidos, las autoridades competentes del Estado miembro de expedición asignarán al documento un único código administrativo de referencia y lo comunicarán al expedidor.

4. En los supuestos a que se refiere el artículo 17, apartado 1, letra a), incisos i), ii) y iv), y letra b), y apartado 2, las autoridades competentes del Estado miembro de expedición enviarán sin demora el documento administrativo electrónico a las autoridades competentes del Estado miembro de destino, las cuales lo remitirán al destinatario si este es un depositario autorizado o un destinatario registrado.

(…)

5. (…)

6. El expedidor entregará a la persona que acompañe los productos sujetos a impuestos especiales una copia impresa del documento administrativo electrónico o cualquier otro documento comercial que mencione de forma claramente identificable el código administrativo de referencia único. Deberá poderse presentar dicho documento siempre que lo requieran las autoridades competentes durante toda la circulación en régimen suspensivo de impuestos especiales.

7. El expedidor podrá anular el documento administrativo electrónico en tanto no haya comenzado la circulación con arreglo a lo previsto en el artículo 20, apartado 1.

8. Durante la circulación en régimen suspensivo, el expedidor podrá modificar, a través del sistema informatizado, el destino a fin de indicar un nuevo destino, que habrá de ser uno de los contemplados en el artículo 17, apartado 1, letra a), incisos i), ii) o iii), o, en su caso, en el artículo 17, apartado 2”.

“Artículo 24:

1. Tan pronto como reciba productos sujetos a impuestos especiales en cualquiera de los destinos contemplados en el artículo 17, apartado 1, letra a), incisos i), ii) o iv), o en el artículo 17, apartado 2, el destinatario deberá presentar cuanto antes y a más tardar cinco días hábiles después del final de la circulación, a las autoridades competentes del Estado miembro de destino final, salvo en casos debidamente justificados a satisfacción de las autoridades competentes, una notificación de su recepción (en lo sucesivo, «la notificación de recepción») a través del sistema informatizado.

2. Las autoridades competentes del Estado miembro de destino determinarán las normas para presentar la notificación de recepción de los productos por los destinatarios mencionados en el artículo 12, apartado 1.

3. Las autoridades competentes del Estado miembro de destino verificarán por vía electrónica los datos de la notificación de recepción.

Si dichos datos no son válidos, se informará de ello sin demora al expedidor.

Si dichos datos son válidos, las autoridades competentes del Estado miembro de destino confirmarán al destinatario el registro de la notificación de recepción y la enviarán a las autoridades competentes del Estado miembro de expedición.

4. Las autoridades competentes del Estado miembro de expedición remitirán la notificación de recepción al expedidor. (…)”.

Durante la circulación intracomunitaria se producirá una irregularidad cuando los productos, o parte de ellos, no sean recibidos por el destinatario debidamente autorizado en el territorio de la Unión. Así lo dispone el artículo 17 de la LIE: “Si en el curso de una circulación entre dos Estados miembros, o entre un Estado miembro y un tercer país o territorio tercero a través del territorio de otro Estado miembro, una expedición de productos objeto de impuestos especiales de fabricación, o parte de ella, no es recibida por el destinatario de los productos en el territorio de la Comunidad o no abandona efectivamente el territorio de la Comunidad, si su destino era la exportación, por causas distintas a las que dan lugar a la no sujeción a estos impuestos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 o en el artículo 16, apartados 1 y 2, de esta Ley, se considerará producida una irregularidad”.

Añade dicho artículo 17, en su apartado A), relativo a la circulación en régimen suspensivo, concretamente en los puntos 2 y 4, lo siguiente:

“2. Cuando productos expedidos desde el ámbito territorial interno no lleguen a su destinatario en otro Estado miembro o no salgan efectivamente del territorio de la Comunidad, si su destino era la exportación, y no se haya comprobado durante la circulación ninguna irregularidad que dé lugar al devengo de los impuestos especiales, se considerará que se ha cometido una irregularidad en el ámbito territorial interno en el momento del inicio de la circulación, y los impuestos especiales serán exigibles por la Administración Tributaria española excepto si, en un plazo de cuatro meses a partir del inicio de la circulación, se aporta la prueba, a satisfacción de dicha Administración, de que los productos han sido entregados al destinatario, que han abandonado efectivamente el territorio de la Comunidad o que la irregularidad ha tenido lugar fuera del ámbito territorial interno.

(…)

4. No obstante, si, en los supuestos contemplados en la letra b) del apartado 1 o en el apartado 2 anteriores, antes de la expiración de un período de tres años, a contar desde la fecha de comienzo de la circulación, llegara a determinarse el Estado miembro, distinto de España, en el que se ha producido realmente la irregularidad, los impuestos especiales serán exigibles por dicho Estado miembro. En ese caso, la Administración Tributaria española procederá a la devolución de los impuestos especiales percibidos, una vez que se aporten pruebas de la percepción de tales impuestos en el Estado miembro en el que realmente se produjo la irregularidad”.

En los supuestos de irregularidades en la circulación en régimen suspensivo entre Estados miembros, el obligado al pago del impuesto será, con carácter general y de conformidad con el artículo 8.4 de la LIE, el depositario autorizado que expidió los productos:

“4. Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario. A tal efecto prestarán una garantía en la forma y cuantía que se establezca reglamentariamente, con validez en toda la Comunidad Europea. Asimismo, los obligados tributarios de otros Estados miembros que presten en ellos la correspondiente garantía, estarán obligados al pago en España de la deuda tributaria correspondiente a las irregularidades en la circulación intracomunitaria que se produzcan en el ámbito territorial interno respecto de los bienes expedidos por aquéllos.

Cuando el depositario autorizado y el transportista hubiesen acordado compartir la responsabilidad a que se refiere este apartado, la Administración Tributaria podrá dirigirse contra dicho transportista a título de responsable solidario.

La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación”.

De la misma manera, el artículo 8 de la Directiva 2008/118 dispone:

“1. Será deudor del impuesto especial exigible:

a) por lo que respecta a la salida de productos sujetos a impuestos especiales de un régimen suspensivo a que se refiere el artículo 7, apartado 2, letra a):

i) el depositario autorizado, el destinatario registrado o cualquier otra persona que despache o por cuya cuenta se despachen del régimen suspensivo los productos sujetos a impuestos especiales o, en caso de salida irregular del depósito fiscal, cualquier otra persona que haya participado en dicha salida,

ii) en caso de irregularidad durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo conforme a la definición del artículo 10, apartados 1, 2 y 4, el depositario autorizado, el expedidor registrado o cualquier otra persona que haya garantizado el pago de los derechos con arreglo al artículo 18, apartados 1 y 2, o cualquier persona que haya participado en la salida irregular y tenido conocimiento del carácter irregular de la salida, o que hubiera debido tenerlo.

(…)

2. Cuando existan varios deudores para una misma deuda de impuestos especiales, estarán obligados al pago de dicha deuda con carácter solidario”.

En conclusión, y de conformidad con los preceptos citados, la consultante, como titular de un depósito fiscal y expedidora de productos en régimen suspensivo con destino a otro Estado miembro de la Unión, estará obligada al pago de la deuda tributaria en tanto no se haga cargo de los productos el destinatario debidamente autorizado por el Estado miembro de destino, salvo que en un plazo de cuatro meses a partir del inicio de la circulación aporte prueba, a satisfacción de la AEAT, de que los productos han sido entregados al destinatario.

No obstante lo anterior, la Administración Tributaria española procederá a la devolución de los impuestos especiales percibidos, una vez que se aporten pruebas de la percepción de los mismos en el Estado miembro en el que realmente se produjo la irregularidad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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