Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0658-10 de 08 de Abril de 2010

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 08 de Abril de 2010
  • Núm. Resolución: V0658-10

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, 83-2

Cuestión

1) Si la operación de escisión total planteada se puede acoger a los beneficios contemplados en la normativa del Capítulo VIII del título VII del TRLIS.

2) Si la operación descrita está exenta o no sujeta por impuestos indirectos en España.

Descripción

El objeto social de la entidad consultante es la comercialización de artes gráficas y la compra y venta de bienes inmuebles al contado o a plazos, o por el sistema de leasing, comprar y vender fincas rústicas y urbanas, con o sin edificaciones, y parcelar y agrupar y dividir fincas y arrendar y subarrendar bienes inmuebles.

El objeto social de la entidad M, es impresión, maquetación, fotocomposición, corrección de textos, encuadernación, publicación, edición, distribución, representación, comercialización, exportación e impresión de libros, revistas, folletos, fascículos, diarios, seminarios, comics, hojas, carteles, y cualquier tipo de publicaciones y en general cualquier tipo de actividad comprensiva en el sector de las artes gráficas. Ejecutar y desarrollar contratos de publicidad de difusión publicitaria de creación publicitaria o patrocinio publicitario o de cualquier otra modalidad.

La entidad consultante y la entidad M, poseen como único accionista y socio a la misma persona física. La actividad general de ambas sociedades es la misma, ambas se dedican a la actividad principal de artes gráficas.

El balance de la entidad consultante está compuesto por tres masas patrimoniales perfectamente diferenciables, una de ellas formada por la rama de actividad de artes gráficas, otra formada por la rama de actividad de outsourcing y una tercera formada por sus activos inmobiliarios.

La actividad de artes gráficas comprende dicha actividad en sentido amplio, incluidos la impresión y montaje. La actividad de outsourcing comprende la comercialización de productos así como su almacenaje y distribución por cuenta de los clientes que lo soliciten.

En el balance de la entidad M, la única actividad desarrollada es la de artes gráficas en sentido amplio.

Se contempla la posibilidad de que la entidad consultante se escinda totalmente en tres bloques que se corresponderían con las tres masas patrimoniales descritas. Mediante la escisión se traspasarían los inmuebles a una sociedad de nueva creación, la rama de actividad correspondiente al outsourcing a otra sociedad de nueva creación y la rama de actividad correspondiente a las artes gráficas a la sociedad M.

Los motivos que determinan la realización de esta operación son:

-Racionalizar las actividades.

-Reforzar la actividad de artes gráficas en la entidad M.

-Separar la actividad de outsourcing de la de las artes gráficas.

-Diversificar los riesgos en cada actividad y profesionalizar las distintas actividades.

-Dar entrada a nuevos socios en las actividades de artes gráficas y/o de outsourcing sin que se vean forzados a adquirir una participación sobre el resto de activos patrimoniales.

-Potenciar la actividad inmobiliaria y planificar la situación hereditaria del actual accionista y socio único.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades, reforzar la actividad de artes gráficas en la sociedad M, separar la actividad de outsourcing de la de las artes gráficas, diversificar los riesgos en cada actividad, profesionalizar las distintas actividades, poder dar entrada a nuevos socios en las distintas actividades, potenciar la actividad inmobiliaria y planificar la situación hereditaria del actual accionista y socio único. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, y la entrada de nuevos socios no se realice mediante la transmisión de las participaciones en las entidades beneficiarias, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:

Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen que:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividad económicas que determinan la sujeción al impuesto."

Por su parte, las letras a), b) y c) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que "a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."

Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

Por tanto, tanto la consultante como las entidades beneficiarias de la escisión tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, podríamos plantearnos si a las transmisiones que van a efectuar, en su caso la consultante, podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º , del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5 aparatado uno, letra d) de esta Ley.

R>(..)."

De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse, en relación con las transmisiones descritas relativas a la rama de actividad de artes gráficas y de outsourcing, si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que cada conjunto de elementos que se pretenden transmitir constituyen una masa patrimonial diferenciada del balance de la consultante, pero se desconoce la naturaleza de los elementos materiales y humanos, bienes, derechos y obligaciones que componen cada una de estas masas patrimoniales que van a ser objeto de transmisión.

En consecuencia, si los elementos transmitidos a cada sociedad beneficiaria de la escisión constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dichas transmisiones estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, estarán sujetas al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.

En relación con la transmisión del bloque patrimonial descrito en el número 3º del apartado primero anterior, la mera transmisión de los inmuebles de los que es titular la consultante parece que, de acuerdo con la escasa información disponible, tampoco constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y pudieran tener la consideración de una mera cesión de bienes, constituyendo, por tanto, entregas de bienes inmuebles sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en lo que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares los terrenos de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(..)."

Todo ello, sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de las entidades beneficiarias de la absorbente en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley.

En relación con el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados hay que señalar lo siguiente:

Es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículo 19.1.1º y 2.1º,21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993) en adelante, TRLITPAJD, que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"Son operaciones societarias sujetas:

1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(..).
2. No estarán sujetas:

1º Las operaciones de reestructuración."

El artículo 21 del mismo texto determina que " a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1,2, 3 y 5 y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo."

Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados "Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados."

Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de Marzo de 2004) en lo sucesivo, TRLIS, dispone en el apartado 2,1º, letra a) de su artículo 83 (relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) lo siguiente:

" 1º. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

Conforme a los preceptos transcritos, a partir de 1 de Enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración en este caso, por el concepto de escisión total, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Subcontratación
Comercialización
Bienes inmuebles
Accionista
Impuesto sobre el Valor Añadido
Objeto social
Impuesto sobre sociedades
Entrega de bienes
Valor nominal
Aportaciones de activos
Canje de valores
Prestación de servicios
Sociedades mercantiles
Empresario individual
Sociedad cooperativa
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Traslado del domicilio social
Único socio
Actividades empresariales
Arrendamiento financiero
Fincas Rústicas
Impuestos indirectos
Subarriendo
Contrato de publicidad
Persona física
Activos inmobiliarios
Valores representativos del capital social
Patrimonio social
Cesión de bienes
Patrimonio empresarial
Modificaciones estructurales
Actividades empresariales y profesionales
Sucesión universal
Participaciones sociales
Evasión fiscal
Fraude
Operaciones societarias
A título oneroso
Actos jurídicos documentados
Arrendador

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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