Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0667-06 de 07 de Abril de 2006

Normativa

TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14

Cuestión

Imputación temporal de la ganancia patrimonial.
- Deducción por la construcción de la nueva vivienda habitual.

Descripción

A la consultante le fue expropiada por el procedimiento de urgencia su vivienda habitual, fijándose el justiprecio en marzo de 2005. Actualmente está pendiente de procedimiento judicial y va a iniciar la construcción de una nueva vivienda habitual.

Contestación

El artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (?)".
Evidentemente, con esta configuración, no cabe duda que la transmisión derivada de la expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
Por lo que respecta a la imputación temporal, el artículo 14.1 de la misma ley determina que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, por lo que el período de imputación será aquél en que fijado el justiprecio se acuerde el pago por la Administración. Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso la ganancia o pérdida patrimonial se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse lo dispuesto en el apartado 2.d) del citado artículo 14 de la Ley del Impuesto, considerando que se trata de precio aplazado, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que fijado el justiprecio se acuerde el pago.
El tratamiento hasta aquí expuesto procede complementarlo, por si resulta aplicable, con lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto y la regulación de la exención por reinversión en vivienda habitual que se recoge en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), que, respectivamente, establecen lo siguiente:
"Disposición transitoria novena. Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Por su parte, las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 determinan lo siguiente:
"2ª) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
(?)
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/ 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
(?)
e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en la letra b) anterior tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez años.
4ª) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2ª) y 3ª) anteriores".
"Artículo 39. 1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
En cuanto a la práctica de la deducción por adquisición de una nueva vivienda habitual, deberá tenerse en cuenta que la misma se realizará en el período impositivo en que se satisfagan las cantidades (así resulta de lo dispuesto en el artículo 69.1.1º a) de la Ley del Impuesto), a lo que hay que añadir lo dispuesto en el número 2º de este mismo artículo 69.1, a saber:
"Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.